розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Хан-Електробау Україна" на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2009 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хан-Електробау Україна" до Нововолинської об’єднаної державної податкової інспекції про скасування податкових повідомлень-рішень,-

13 липня 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Хан-Електробау Україна" звернулось до суду з позовом до Нововолинської об’єднаної державної податкової інспекції, про скасування податкових повідомлень - рішень по акту перевірки №6/1/2301/32578653 від 12.01.2009 року: №0000032301/0-46 від 15.01.2009 року. №0000202301/0-132 від 17.02.2009 року, №0000362301/2 від 17.04.2009 року, №0000652301/3 від 07.07.2009 року про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1183751,00 грн. В судовому засіданні позивач позовні вимоги уточнив просив скасувати, крім заначених в позові податкових повідомлень-рішень, податкове повідомлення-рішення №0000202301/1 від 23.03.2009 року, що прийняте по тому самому акту перевірки на підставі первинних податкових повідомлень-рішень, так як не погоджуються з висновком податкової інспекції щодо заниження валового доходу в сумі 1183751,00 грн., оскільки вважають невірними застосування відповідачем окремих положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2009 року в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Хан-Електробау Україна" відмовлено.

Не погодившись із постановою суду її оскаржив позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Хан-Електробау Україна", просить її скасувати та винести нову постанову, якою позовні вимоги задоволити в повному обсязі.

В апеляційній скарзі покликається на те, що суд мотивувуючи оскаржувану постанову покликався на те, що між фірмою ХАН-Електробау Німеччина (замовник) та ТзОВ "ХАН-Електробау Україна" (виконавець) укладено Контракт про співпрацю №4 від 01.01.2007р. на переробку давальницької сировини, за яким замовник поставляє сировину та доручає виконавцю виконати роботи з обробки, переробки давальницької сировини - складових частин трансформаторів у готову продукцію, за що виконавець отримує від замовника оплату за виконані роботи. В додатку до Контракту про співпрацю від 01.01.2007р. №4, який складається до кожного замовлення, вказано, що вартість затрат на виготовлення трансформаторів визначається згідно витраченого часу на виробництво одиниці продукції. Вартість трансформаторів розподіляється наступним чином: 60% - заробітна плата; 25% - виробничі та невиробничі витрати; 15% - прибуток.

Цей висновок суду щодо вартості виготовлення трансформаторів не відповідає обставинам справи тому, що в Додатках до Контракту про співпрацю № 4 від 01.01.2007р. щодо кожної партії замовленої продукції сторонами визначено узгоджену вартість послуг з виробництва одиниці продукції та загальну вартість послуг з виробництва партії продукції у певному розмірі в евро, що є незмінним, та за цією визначеною незмінною ціною в євро сторони проводили розрахунки за Контрактом про співпрацю № 4 від 01.01.2007р. А щодо положення, яке містить поряд із узгодженою ціною в євро кожний додаток до Контракту про співпрацю №4 від 01.01.2007р. - "...Вартість виготовлення трансформаторів розподіляється наступним чином: 60% - заробітна плата; 25% - виробничі та невиробничі витрати; 15% -прибуток", то в кожному додатку зазначено, що це положення стосується калькуляції вартості виготовлення трансформаторів з давальницької сировини. Таким чином, вказана у додатках до Контракту про співпрацю №4 від 01.01.2007р. калькуляція вартості виготовлення трансформаторів з давальницької сировини, є плановою калькуляцією собівартості послуг з виробництва трансформаторів, оскільки при узгодженні замовлення на виготовлення в майбутньому трансформаторів сторони можуть лише прогнозувати витрати, які сформують собівартість.

Суд не звернув уваги на спеціальний порядок донарахування податкових зобов'язань платнику податків податковим органом внаслідок визначення звичайних цін за п.п. 1.20.10 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме: донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами. Відповідно до п. 1.20.1 п. 1.20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. №334/94-ВР (334/94-ВР) якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

При винесенні оскаржуваної постанови судом не взято до уваги, що Нововолинська ОДПІ при визначенні рівня звичайних цін не діяла у межах приписів п.п.1.20.2 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", зокрема не було отримано від уповноважених органів інформації щодо статистичної оцінки рівня цін на послуги, що надавалися позивачем, на внутрішньому ринку України у відповідності із ст. 13 Указу Президента України "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" від 23.07.1998р. №817/98, якою встановлено, що звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для їх застосування у податкових або митних цілях встановлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін на внутрішньому ринку України. Крім того, судом в порушення п.п.1.20.5-1 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", за яким прирівнюються до терміна "звичайна ціна" лише терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", визнано правомірним визначення відповідачем звичайної ціни за одним із чотирьох існуючих методів здійснення оцінки активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін "витрати плюс", визначений Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін", затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2001р. №303 (z0539-01) .

Не відповідає обставинам справи висновок суду, що позивачем не складався розрахунок та обгрунтування рівня звичайної ціни для внутрішнього використання, не приведені дані про застосування цього рівня при формуванні договірної ціни, наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) під час укладення Контракту від 01.01.2007р. №4 між позивачем та замовником ХАН-Електробау Німеччина, та спростовується наступним. ТзОВ "ХАН-Електробау Україна" самостійно шляхом проведення маркетингових досліджень ринку з використанням джерел вторинної інформації (мережі Інтернет, друкованих видань) встановило відсутність на території Волинської області операцій з ідентичними або однорідними послугами по відношенню до послуг, що надає ТзОВ "ХАН-Електробау Україна", та підтвердило цей факт довідкою Відділу статистики у м. Нововолинську № 1-11/1-30/94 від 25.02.2009р., яка є у матеріалах справи. Отже, на підставі п.п. 1.20.6 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", згідно якого у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору. Таким чином, не може вважатися доведеним той факт, що ціна послуг за переробку давальницької сировини, визначена у Контракті про співпрацю від 01.01.2007р. №4, не відповідає рівню звичайної ціни. А тому, виходячи із положень пп. 1.20.1 та пп.1.20.6 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у даному випадку звичайними цінами послуг ТзОВ "ХАН-Електробау Україна" є ціни, узгоджені сторонами у Контракті про співпрацю №4 від 01.01.2007р. (його невід'ємних частинах).

Таким чином, враховуючи незаконність визначення відповідачем рівня звичайної ціпи та неправомірне донарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток внаслідок такого визначення, прийняття Нововолинською ОДПІ податкових повідомлень-рішень №0000032301/0 46 від 15.01.2009р., №0000202301/0-132 від 17.02.2009р., №0000362301/2 від 17.04.2009р., №0000652301/3 від 07.07.2009р., №0000202301/1 від 23.03.2009р. є незаконним та необгрунтованим, оскільки не відповідає фактичним обставинам, наявним документам та вимогам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) .

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що між фірмою "Хан-Електробау Німеччина" (замовник) в особі Клаус Дітер Хан та ТзОВ "Хан-Електробау Україна" (виконавець) укладено договір №4 від 01.01.2007 року про співпрацю на переробку давальницької сировини, згідно умов якого, замовник поставляє сировину та доручає ТзОВ "Хан-Електробау Україна" виконати роботи з обробки, переробки давальницької сировини - складових частин трансформаторів у готову продукцію, за що виконавець отримує від замовника оплату за виконані роботи. Вартість сировини становить не менше, ніж 20% вартості готової продукції. В додатку до Контракту про співпрацю від 01.01.2007 року №4, який складається до кожного замовлення, вказано, що вартість затрат на виготовлення трансформаторів визначається згідно витраченого часу на виробництво одиниці продукції, вартість трансформаторів розподіляється наступним чином: 60% заробітна плата, 25% виробничі та невиробничі витрати, 15% прибуток.

Актом планової виїзної перевірки Нововолинської ОДПІ №6/1/2301/32578653 від 12.01.2009 року, проведеної на підставі направлення від 27.11.2008 року №276/2301, виданого Нововолинською ОДПІ та згідно плану-графіку проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання з 27 листопада по 24 грудня 2008 року ТзОВ "Хан-Електробау Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 року по 30.06.2008 року, встановлено, що в порушення пп. 1.20.1. пп. 1.20.5 п.1.20 ст.1, п.4.1 ст.4, п.5.9 ст.5. пп.7.3.3 п.7.3. пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ТзОВ "Хан-Електробау Україна" занижено податок на прибуток в сумі 222379,00 грн. за третій і четвертий квартал 2007 року, за другий квартал 2008 року, завищено податок на прибуток в сумі 66837,00 грн. за 2 квартал 2007 року та перший квартал 2008 року. Також в порушення пп.6.1.1 п.6.1, пп.6.3.3. "а", пп.6.5.2 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", п.4 Порядку надання документів та їх склад при застосуванні податкової пільги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №2035 від 26.12.2003 року (2035-2003-п) занижено податок з доходів фізичних осіб за 2007-2008 роки в сумі 511,55 грн. Крім цього, ТзОВ "Хан-Електробау Україна" порушено п.1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання та валютного контролю" №15-93 від 19.02.1993 року, ст. 1 Указу Президента України від 18.06.1994 року №319/94 "Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за межами України, а саме порядок декларування валютних цінностей станом на 01.07.2007 року, 01.10.20078 року, 01.01.2008 року, 01.04.2008 року та 01.07.2008 року.

На підставі акту перевірки Нововолинською ОДПІ були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000032301/0-46 від 15.01.2009 року, №0000202301/0-132 від 17.02.2009 року. №0000362301/2 від 17.04.2009 року, №0000652301/3 від 07.07.2009 року, №0000202301/1 від 23.03.2009 року, якими позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1183751,00 грн.. які, як вбачається з матеріалів справи, оскаржувались позивачем до вищестоящих податкових органів, однак залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

З огляду на наявні в матеріалах справи докази та встановлені обставини справи, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.п.7.4.1 та 7.4.2 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" дохід отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається, виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу, а витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, визначаються виходячи із договірних цін, але не більших за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання.

ТзОВ "Хан-Електробау Україна" та фірма "Хан-Електробау Німеччина" є пов'язаними особами у розумінні п.1.26 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" тобто тією особою, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени сім'ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім'ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини); посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення правових відносин, а також члени її сім'ї.

Відповідно до п.п. 1.20.1 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна дорівнює рівню ринкових справедливих цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику, за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Згідно п.п.1.20.2 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обгрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, відповідно до п.п. 1.20.8 п. 1.20. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", покладається на податковий орган. Під час проведення перевірки податковий орган має право надати запит, а керівник підприємства зобов'язаний обгрунтувати рівень договірних цін. Згідно пп.1.20.10 п. 1.20 ст.1 вищезгаданого закону, донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

25.12.2008 року Нововолинською ОДПІ було направлено запит позивачу з проханням надати пояснення щодо формування договірної ціни на реалізовані фірмі "Хан-Електробау Німеччина" послуги по виготовленню на давальницьких умовах продукції за період з 01.04.2007 року по 30.06.2008 року, однак на день підписання акту перевірки відповідь на вищевказаний запит не надано.А посилання позивача на угоду про тлумачення контракту до уваги судом не приймається, оскільки при проведенні перевірки цієї угоди перевіряючим не було надано.

Відповідно до п.п. 6.3 пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін" оцінка активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін здійснюється за методом "витрати плюс". За методом "витрати плюс" застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки (пункт 9). Оскільки перевіркою визначено звичайну ціну з реалізації послуг пов'язаній особі з урахуванням вимог підпункту 1.20.5 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пунктів 6, 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податковою інспекцією правомірно здійснено донарахування податку на прибуток згідно методу "витрати плюс".

Що стосується прийняття Нововолинською ОДПІ податкових повідомлень – рішень про сплату штрафних санкцій по податку на прибуток, то згідно п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено, що контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Пунктом 6.1.3 Інструкції про порядок застосування штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17.03.2001 року №110 (z0268-01) , зареєстрованої в Мінюсті України 23.03.2001 року за №268/5459 визначено, що якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції в порядку та розмірах, визначених цим пунктом.