Заявлено позовні вимоги про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у Комунарському районі м. Запоріжжя (далі - ДПІ) від 25.03.2004 № 0000611702/2, яким донараховано суму ПДВ в розмірі 3 069 грн. та застосовані штрафні санкції у розмірі 16 571,50 грн. згідно пп. "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 та пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі Закон № 2181), пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.4.1, пп. 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5, пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до Закону № 2181 прийнятого за наслідками проведеної планової документальної перевірки дотримання вимог податкового законодавства позивача складено Акт від 12.12.2003 № 83/17-220-2997111762, на підставі якого ДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення від 15.12.2003 № 0000611702/0, яке в свою чергу було оскаржено в апеляційному порядку, передбаченому п. 5.2 ст. 5 Законом № 2181, де було скасовано в частині донарахованого податку на додану вартість на суму 30 074 грн., в частині застосування штрафних санкцій залишено без змін.

Рішенням Господарського суду Запорізької області від 10.08.2004 по справі № 24/201 (підписане 04.02.2005) - позов задоволено.

Рішення суду мотивовано тим, що у Акті перевірки від 12.12.2003 міститься розрахунок податку на додану вартість (ПДВ) за січень 2001 року - жовтень 2003 року, який повинен бути сплачений до бюджету. Данні наведені у таблиці свідчать про завищення, а не заниження суми ПДВ, що підлягала нарахуванню. У спірному податковому повідомленні-рішенні застосовано штрафні санкції у розмірі 16 571,50 грн. та нараховано зобов'язання з ПДВ - у розмірі 3 069 грн., що є порушенням норм Закону № 2181.

Постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 30.08.2005 по справі № 24/201 рішення Господарського суду Запорізької області від 10.08.2004 змінено, виклавши його резолютивну частину в наступній редакції: Визнати недійсним податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Комунарському районі м. Запоріжжя від 25.03.2004 № 0000611702/2 в частині визначення Приватному підприємцю ОСОБА_1 (м. Запоріжжя) податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 3 069 грн. В іншій частині позову відмовлено.

Колегія суддів апеляційної інстанції визнала неправомірним донарахування позивачу ПДВ в сумі 3 096 грн. на підставі того, що розрахунок ПДВ за січень 2001 року - жовтень 2003 року, зазначений в Акті перевірки свідчить про завищення, а не заниження суми ПДВ, що підлягала нарахуванню. З даних таблиці, на думку суду, випливає, що суми, які відповідач вказує як на не донараховані в минулих періодах, були нараховані платником податку в попередніх періодах. Таким шляхом суд апеляційної інстанції визнав, що позивачем за результатами перевіряємого періоду заниження податку не було і його донарахування є безпідставним, оскільки донарахування цих сум призведе до подвійної сплати податку.

Однак, при цьому колегія суддів визнала правомірним застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 16 571,50 грн., пославшись на пп. 7.2.6, пп. 7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість". Обґрунтовуючи свою позицію, суд вказав на досліджені матеріали справи та враховуючи пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, встановив, що суми податкового кредиту задекларовані в податкових деклараціях поданих ПП ОСОБА_1 до ДПІ, не відповідали фактично відображеним даним в книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг).

Таким чином встановивши порушення порядку ведення книги обліку суд визнав правомірними підстави для застосування штрафних санкцій, а тому було змінено рішення суду першої інстанції та визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 25.03.2004 № 0000611702/2 в частині нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 16 571,50 грн.

Не погодившись постановою Запорізького апеляційного господарського суду від 30.08.2005 по справі № 24/201 позивач (ПП ОСОБА_1) подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення та залишити в силі рішення Господарського суду Запорізької області від 10.08.2004 по справі № 24/201.

На думку скаржника відповідно до пп. "б" пп. 4.2.2 Закону № 2181 (2181-14) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Таким чином скаржник вважає, що, застосування до платника податку фінансових санкцій, передбачених пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181, можливе за наявності донарахування заниженої платником податку суми податку, при цьому розмір штрафу не може перевищувати 50% відсотків донарахованої суми. Тобто визнання недійсним податкового повідомлення-рішення в частині донарахованої суми податку автоматично тягне за собою визнання його недійсним і в частині фінансових санкцій.

Відповідач надав заперечення на касаційну скаргу, в якому проти скарги заперечив та просив залишити в силі постанову суду апеляційної інстанції, як обґрунтовану і законну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, доводи касаційної скарги, заперечення на неї та пояснення представника позивача, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як визначено пп. 7.3.1. п. 7.3 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168 "Про податок на додану вартість" датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

А відповідно пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03.04.1997 № 168 "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 1 ст. 6 та ст. 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

А якщо у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у пп. "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули (пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 № 2181 "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що донарахування позивачу податку на додану вартість в сумі 3096 грн. є неправомірним, так як в Акті перевірки міститься розрахунок податку на додану вартість за січень 2001 року - жовтень 2003 року, який свідчать про завищення, а не заниження суми ПДВ, що підлягала нарахуванню. Отже, позивачем за результатами перевіряємого періоду заниження податку не було і його донарахування є безпідставним.

Обґрунтовуючи своє рішення, суд першої інстанції зазначив, що донарахована позивачу сума ПДВ в розмірі 3 069 грн. та застосованих штрафних санкцій 16 571,50 грн. призведе до подвійної сплати податку.

При цьому колегія суддів апеляційної інстанції вважає правомірним застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 16571,50 грн., оскільки останнім порушено порядок ведення книги обліку.

Звертаючи увагу на помилковість міркувань суду апеляційної інстанції, суд касаційної інстанції зазначає, що судами обох інстанцій розрахунок податку на додану вартість за січень 2001 року - жовтень 2003 року визнано вірним і законним, тому обґрунтування суду тим, що позивачем не доведено отримання спірних податкових накладних у відповідних періодах, погодитись не можна виходячи із фактичних обставин справи та зазначених в Акті перевірки розрахунків.

Відповідно до пп. "б" пп. 4.2.2 Закону України від 21.12.2000 № 2181 (2181-14) контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податків у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

Таким чином, застосування до платника податку фінансових санкцій, передбачених пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21.12.2000 № 2181, можливе за наявності донарахування заниженої платником податку суми податку, при цьому розмір штрафу не може перевищувати 50% відсотків донарахованої суми.

Визнання недійсним податкового повідомлення в частині донарахованої суми податку автоматично тягне за собою визнання його недійсним і в частині фінансових санкцій за пп. 17.1.3 ст. 17 Закону.

Однак всупереч зазначеним нормам податкового законодавства, суд апеляційної інстанції вказавши, що позивачем були надані податкові накладні, що підтверджують право на отримання податкового кредиту та книга обліку придбання товарів (робіт, послуг), робить висновок, що податкові накладні включались до складу податкового кредиту в інших періодах, ніж вони виписані. І визнавши незаконним донарахування податку в зв'язку з відсутністю факту його заниження, в той же час суд апеляційної інстанції визнав правомірним застосування штрафних санкцій, які, згідно з законом, застосовуються тільки в разі донарахування податку. Тобто штрафні санкції, розмір яких згідно з законом не може перевищувати 50% донарахованої суми, складають 16 571,50 грн. при донарахованій сумі податку 0 грн.

З огляду на встановлене судом та враховуючи зазначене вище, суд касаційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що в Акті перевірки міститься розрахунок податку на додану вартість за січень 2001 року - жовтень 2003 року, який свідчать про завищення, а не заниження суми ПДВ. Отже, позивачем за результатами перевіряємого періоду заниження податку не було і його донарахування є безпідставним.

Враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про те, що господарський суд правомірно визнав недійсним спірне податкове повідомлення-рішення. Відповідно постанова Запорізького апеляційного господарського суду від 30.08.2005 по справі № 24/201 підлягає скасуванню, як така, що винесена за помилкових юридичних висновків при неправильному застосуванні норми матеріального права, а рішення Господарського суду Запорізької області від 10.08.2004 по справі № 24/201 залишенню в силі.