Контроль за правильностью составления отчета о финансовых
результатах (в соответствии с ПБУ 3)
------------------------------------------------------------------
Порядок составления Отчета о финансовых результатах (форма
№. 2) установлен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 3
(далее - ПБУ 3) "Отчет о финансовых результатах", утвержденным
приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87 и зарегистрированным
Минюстом Украины 21.06.99 г. под № 397/3690 ( z0397-99 ).
Целью составления Отчета о финансовых результатах (формы № 2)
является предоставление пользователям полной, правдивой и непреду-
бежденной информации о доходах, расходах, прибылях и убытках от
деятельности предприятия за отчетный период.
Нормы ПБУ 3 распространяются на отчеты о финансовых результа-
тах предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм
собственности (кроме банков и бюджетных учреждений).
Составление Отчета о финансовых результатах предусмотрено в
составе квартальной и годовой финансовой отчетности предприятия.
Отчет о финансовых результатах в отличие от Баланса составляе-
тся на конец последнего дня отчетного периода нарастающим итогом с
начала года. В соответствии со ст. 13 (пункты 2 и 3) Закона Украи-
ны "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине"
( 996-14 ) первый отчетный период вновь созданного предприятия мо-
жет быть менее 12 месяцев, но не более 15 месяцев. Отчетным перио-
дом ликвидируемого предприятия является период с начала отчетного
года до даты принятия решения о его ликвидации.
Особенности составления консолидированного Отчета о финансовых
результатах определены в ПБУ 20 "Консолидированная финансовая от-
четность" , утвержденном приказом Минфина Украины от 30.07.99 г. №
176 и зарегистрированном Минюстом Украины 12.08.99 г. под № 553/
3846 ( z0553-99 ). Консолидированную финансовую отчетность предс-
тавляет материнское предприятие.
Для субъектов малого предпринимательства и представительств
иностранных субъектов хозяйственной деятельности в ПБУ 25 "Фи-
нансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденном
приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39 и зарегистрирован-
ном Минюстом Украины 15.03.2000 г. под № 161/4382 ( z0161-00 ),
установлена сокращенная форма Отчета о финансовых результатах
(форма № 2-м).
В соответствии с постановлением Кабинета Министров Украины от
28.02.2000 г. № 419 "О порядке представления финансовой отчетнос-
ти" ( 419-2000-п ) (пункты 5 и 11) квартальная финансовая отчет-
ность (кроме сводной и консолидированной) представляется предприя-
тиями не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварта-
лом, а годовая - не позднее 20 февраля следующего за отчетным го-
да. Предприятия, в состав которых входят дочерние предприятия,
кроме финансовой отчетности о собственных хозяйственных операциях,
представляют консолидированную финансовую отчетность собственникам
(учредителям) в установленные ими сроки, но не позднее 45 дней по
окончании отчетного квартала, или не позднее 15 апреля следующего
за отчетным года.
Отчет о финансовых результатах должен достоверно и полно отра-
жать результаты работы предприятия по доходам, расходам и финансо-
вым результатам. Информация, отраженная в финансовой отчетности,
должна быть достоверной и не содержать ошибок и искажений, влияю-
щих на пользователей отчетности. Основанием для заполнения финан-
совой отчетности являются данные синтетического и аналитического
учета, которые должны быть тождественными. В Отчете о финансовых
результатах не разрешается сворачивание доходов и расходов, кроме
случаев, предусмотренных соответствующими положениями (стандарта-
ми). Следует отметить, что в Отчете о финансовых результатах дохо-
ды и расходы от обычной деятельности отражаются развернуто, то
есть в отдельных строках, а от чрезвычайных событий показывается
свернуто прибыль или убыток.
Принципиально новым подходом к составлению Отчета о финансовых
результатах с 01.01.2000 г. является отражение курсовых разниц от
разных видов деятельности. При этом курсовые разницы нужно распре-
делять на операционные и неоперационные, которые отражаются соот-
ветственно в составе других операционных доходов или расходов и в
составе других доходов и расходов. Следует отметить, что к неопе-
рационным курсовым разницам относятся разницы в связи с перерасче-
том статей дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной
валюте, которые связаны с инвестиционной и финансовой деятель-
ностью, а также с перерасчетом остатков денежных средств в иност-
ранной валюте на счете в уполномоченном банке.
Структура Отчета о финансовых результатах построена в соот-
ветствии со структурой Плана счетов бухгалтерского учета активов,
капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и ор-
ганизаций, утвержденного приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №
291 и зарегистрированного Минюстом Украины 21.12.99 г. под № 892/
4185 ( z0892-99 ) (далее - План счетов). В случае если предприятие
не применяет новый План счетов, то для составления Отчета о финан-
совых результатах необходимо осуществить ряд дополнительных выбо-
рок.
Отчет о финансовых результатах состоит из трех разделов:
"I. Фiнансовi результати";
"II. Елементи операцiйних витрат";
"III. Розрахунок показникiв прибутковостi акцiй".
Доходы, расходы и финансовые результаты в разделе I "Фiнансовi
результати" отражаются на основании счетов доходов и расходов,
объединенных в соответствующие классы 7 "Доходы и результаты дея-
тельности" и 9 "Расходы деятельности" Плана счетов, названия кото-
рых в большинстве случаев соответствуют названиям статей формы №
2. По окончании года (квартала, месяца) доход, отраженный по кре-
диту счетов класса 7, кроме счета 76 "Страховые платежи", и суммы
расходов, показанные по дебету счетов класса 9, относятся пред-
приятием на счет 79 "Финансовые результаты".
Счета класса 8 "Расходы по элементам" предусмотрены Планом
счетов для заполнения раздела II "Елементи операцiйних витрат".
Раздел III "Рахунок показникiв прибутковостi акцiй" заполняе-
тся только акционерными обществами, простые или потенциально прос-
тые акции которых открыто продаются и покупаются на фондовых бир-
жах, включая общества, находящиеся в процессе выпуска таких акций.
При этом возможность заполнения этого раздела появится после вве-
дения в действие ПБУ 24 "Доход на акцию" (в соответствии с Графи-
ком разработки и внедрения положений по бухгалтерскому учету с
применением международных стандартов, утвержденным приказом Минфи-
на Украины от 01.12.98 г. № 248 ( v0248201-98 ); срок его разра-
ботки - март 2001 г.).
Показатели деятельности предприятия в разделе I "Фiнансовi ре-
зультати" разделяются в зависимости от видов деятельности (см.
схему).
---------------------
| Виды деятельности |
| предприятия |
---------------------
|
+----------------------+
| |
+---------+ +--------------+
| обычная | | чрезвычайная |
+---------+ +--------------+
|
+-----------------------+
| |
+--------------+ +--------+
| операционная | | другая |
+--------------+ +--------+
|
+-------------------+
| |
+----------------+ +------------+
| инвестиционная | | финансовая |
+----------------+ +------------+
Согласно ПБУ 3 обычная деятельность - это любая основная дея-
тельность предприятия, а также операции, ее обеспечивающие или
возникающие вследствие ее проведения.
К чрезвычайной деятельности относится событие или операция,
отличающаяся от обычной деятельности предприятия, и не ожидается,
что она будет повторяться периодически или в каждом следующем пе-
риоде (например, стихийные бедствия, пожары, техногенные аварии и
т.п.).
Операционной деятельностью является основная деятельность
предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся ин-
вестиционной или финансовой деятельностью.
К основной деятельности относятся операции, связанные с произ-
водством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являю-
щиеся главной целью создания предприятия и обеспечивающие основную
часть его дохода. Таким образом, основная деятельность предприятия
и является операционной.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность, связанная
с приобретением и реализацией тех необоротных активов, а также тех
финансовых инвестиций, которые не являются составной частью экви-
валентов денежных средств, т.е. связанная с вложением капитала.
Финансовая деятельность - это деятельность, приводящая к изме-
нениям размера и состава собственного и заемного капитала пред-
приятия, т.е. направленная на привлечение капитала.
В разделе I "Фiнансовi результати" ф. № 2 предусмотрено отра-
жать соответствующие показатели как за отчетный, так и за предыду-
щий период. В связи с тем, что начиная с 01.01.2000 г. введены но-
вые подходы к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском
учете по сравнению с предыдущим годом, показатели текущего и пре-
дыдущего года несопоставимы. Исходя из вышеизложенного, предприя-
тия при составлении формы № 2 за 2000 г. не заполняют графу 4
в соответствии с приказом Минфина Украины от 24.02.2000 г. № 37
( z0162-00 ).
Проведение контроля за правильностью составления Отчета о фи-
нансовых результатах в разрезе статей начинается с раздела I "Фi-
нансовi результати".
Раздел I "Фiнансовi результати"
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, ус-
луг) (код строки 010)
При проведении контроля обращается внимание на правильность
отражения общего дохода (выручки) от реализации готовой продукции,
товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Следует помнить, что
доход показывается без вычета сумм:
предоставленных скидок;
возврата проданных товаров;
косвенных налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного
сбора, других налогов и обязательных платежей), подлежащих пере-
числению в бюджет и внебюджетные фонды;
поступлений по договорам комиссии, агентским и другим анало-
гичным договорам в пользу комитента.
После этого проверяется отражается ли доход (выручка) на сче-
тах бухгалтерского учета, а соответственно и в форме № 2, по прин-
ципу отгрузки продукции (товаров), выполнения работ, предоставле-
ния услуг независимо от сроков получения денежных средств (их эк-
вивалентов) от покупателей (заказчиков).
Доход (выручка) отражается в случае, если он соответст-
вует критериям определения дохода, указанным в ПБУ 15 "Доход"
( z0860-99 ). В случае реализации товаров по договорам комиссии
или поручения в общую сумму дохода комиссионера (поверенного)
включаются суммы, получаемые им в пользу комитента.
Отражение в бухгалтерском учете дохода осуществляется на счете
70 "Доходы от реализации" для предприятий:
производителей продукции - по отпускной стоимости отгруженной
покупателям готовой продукции;
производителей работ (предоставленных услуг) - по стоимости
выполненных работ (предоставленных услуг);
предоставителю посреднических услуг - по сумме посреднических
вознаграждений и сумме, получаемой в пользу комитента (принципала,
доверителя);
торговли - по продажной стоимости отгруженных покупателям то-
варов.
Сумма кредитовых оборотов по субсчетам 701 "Доход от реализа-
ции готовой продукции", 702 "Доход от реализации товаров", 703
"Доход от реализации работ и услуг", отраженная в Главной книге,
должна соответствовать данным формы № 2 в статье "Дохiд (виручка)
вiд реалiзацiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг)".
Налог на добавленную стоимость (код строки 015)
В этой статье необходимо отражать сумму налога на добавленную
стоимость, включенную в продажную (отпускную) стоимость отгружен-
ной продукции (товаров, работ, услуг) и в то же время - в состав
дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг),
показанную в предыдущей строке формы № 2. Субъекты предпринима-
тельской деятельности, составляющие эту форму отчетности, должны
быть зарегистрированы в качестве плательщиков налога на добавлен-
ную стоимость. Операции по продаже продукции (товаров, работ, ус-
луг) облагаются налогом по ставке 20% в соответствии с Законом Ук-
раины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стои-
мость" (с изменениями и дополнениями). После этого проверяется
правильность отражения операций по обязательствам на добавленную
стоимость на счетах бухгалтерского учета в зависимости от осу-
ществления первого события: отгрузки продукции (товаров, работ,
услуг) или получения предварительной оплаты от покупателей (заказ-
чиков).
При первом событии - отгрузке продукции (товаров, работ, ус-
луг) - на счетах бухгалтерского учета необходимо отразить следую-
щую операцию:
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 641 "Расчеты по налогам".
При первом событии - получении предварительной оплаты от поку-
пателей (заказчиков):
Дт 643 "Налоговые обязательства"
Кт 641 "Расчеты по налогам".
После отгрузки (выполнения, предоставления) предварительно оп-
лаченной продукции (товаров, работ, услуг):
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 643 "Налоговые обязательства".
Акцизный сбор (код строки 020)
В этой статье предприятия - плательщики акцизного сбора пока-
зывают сумму, учтенную в составе дохода (выручки) от реализации
продукции (товаров, работ, услуг), отраженную по коду строки 010
формы № 2. По данным аналитического учета необходимо проверить
правильность применения ставок акцизного сбора в зависимости от
продукции. После этого проверяется правильность отражения операций
по обязательствам по акцизному сбору на счетах бухгалтерского уче-
та в зависимости от осуществления первого события: отгрузки про-
дукции (товаров, работ, услуг) и отпуска продукции (товаров) за
денежную наличность или получения предварительной оплаты от поку-
пателей за подакцизную продукцию (товары).
При первом событии - отгрузке продукции (товаров, работ, ус-
луг) и отпуске продукции (товаров) за денежную наличность - на
счетах бухгалтерского учета необходимо отражать следующую опера-
цию:
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 641 "Расчеты по налогам".
При первом событии - получении предварительной оплаты от поку-
пателей (заказчиков):
Дт 645 "Расчеты по акцизному сбору"
Кт 641 "Расчеты по налогам".
После отгрузки предварительно оплаченной подакцизной продукции
(товаров):
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 645 "Расчеты по акцизному сбору".
Свободная строка (код строки 025)
В этой статье необходимо отображать суммы других налогов с
оборота и сборов, уплачиваемых предприятиями в соответствии с
действующим законодательством и исключаемых ими из дохода (выруч-
ки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
При проведении контроля обращается внимание на правильность
определения других налогов с оборота и сборов и отражения операций
с ими на счетах бухгалтерского учета.
К составу таких налогов с оборота и сборов следует отнести:
сбор от продажи горюче-смазочных материалов, уплачиваемых до-
рожным организациям всеми предприятиями, реализующими потребителям
и населению автомобильный бензин, дизельное горючее, автомобильные
и дизельные смазочные масла, сжиженный газ для заправки транспорт-
ных средств;
10 процентов стоимости (за вычетом суммы налога на добавленную
стоимость и акцизного сбора) реализованной продукции, выпуск кото-
рой осуществлялся с разрешения Госстандарта Украины на временное
отклонение от требований соответствующих стандартов по качеству
продукции;
рентная плата за нефть и природный газ, добываемые в Украине;
сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с
операций по продаже ювелирных изделий из золота (кроме обручальных
колец), платины и драгоценных камней;
сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со
стоимости услуг сотовой мобильной связи;
сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с
операций по продаже табачных изделий, уплачиваемый производителями
таких изделий.
В бухгалтерском учете такие операции необходимо отражать при
начислении:
сбора от продажи горюче-смазочных материалов, за реализованную
продукцию с отклонением от требований соответствующих стандартов,
рентной платы за нефть и природный газ:
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 642 "Расчеты по обязательным платежам";
сбора с продажи ювелирных изделий, со стоимости услуг мобиль-
ного телефона, с продажи табачных изделий:
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 651 "Расчеты по пенсионному обеспечению".
Другие вычеты из дохода (код строки 030)
В этой статье необходимо отражать суммы, получаемые предприя-
тием в пользу комитента (доверителя) за возврат товаров, суммы
предоставленных скидок и прочие суммы, подлежащие вычету из дохода
(выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
Следующим этапом контроля является проверка правильности отра-
жения операций в бухгалтерском учете. Суммы, получаемые предприя-
тием в пользу комитента (доверителя), необходимо отражать без уче-
та налога на добавленную стоимость таким образом:
Дт 702 "Доход от реализации"
Кт 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Все другие суммы, подлежащие вычету из дохода, отражаются с
учетом сумм налогов и сборов, предусмотренных законодательством.
При этом одновременно осуществляется корригирование таких сумм на-
логов и сборов. В бухгалтерском учете необходимо отразить:
Дт 704 "Вычет из дохода"
Кт 64 "Расчеты по налогам и платежам"
Кт 65 "Расчеты по страхованию".
Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, ра-
бот, услуг) (код строки 035)
Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, ра-
бот, услуг) рассчитывается как разность между общей суммой дохода
(выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), отра-
женной по коду строки 010, и суммой налогов, сборов и других сумм,
подлежащих вычету из дохода, показанного в строках 015, 020, 025 и
030 этой же формы.
Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)
(код строки 040)
Во время проведения контроля обращается внимание на правиль-
ность отражения в форме № 2 себестоимости реализованной продукции
(работ, услуг) или себестоимости реализованных товаров. Следует
помнить, что себестоимость реализованной продукции (работ, ус-
луг) необходимо определять в соответствии с ПБУ 16 "Расходы"
( z0027-00 ), а порядок формирования себестоимости реализованных
товаров - с ПБУ 9 "Запасы"( z0751-99 ). Необходимо иметь в виду,
что предприятия, которые для учета расходов используют класс 9
"Расходы деятельности" Плана счетов, согласно п. 11 ПБУ 16 "Расхо-
ды" к составу себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)
относят производственную себестоимость продукции (работ, услуг),
реализованной в отчетном периоде, нераспределенные постоянные об-
щепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные
расходы. Предприятия, предоставляющие посреднические услуги, отра-
жают сумму расходов, понесенных при осуществлении посреднической
деятельности. Предприятия оптовой и розничной торговли отражают в
этой статье фактическую себестоимость реализованных товаров. Хо-
зяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражаются в
зависимости от сферы деятельности предприятия.
1. Производственная себестоимость продукции (работ, услуг),
реализованной промышленными предприятиями на протяжении отчетного
месяца:
Дт 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции"
Кт 26 "Готовая продукция".
2. Расходы, понесенные предприятиями при выполнении работ
(предоставлении услуг), а также при осуществлении посреднических
услуг на протяжении отчетного месяца:
Дт 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"
Кт 23 "Производство".
3. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы,
списанные на себестоимость продукции (работ, услуг):
Дт 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции"
Дт 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг"
Кт 91 "Общепроизводственные расходы".
4. Себестоимость товаров, реализованных оптовыми и розничными
предприятиями торговли на протяжении отчетного месяца:
Дт 902 "Себестоимость реализованных товаров"
Кт 28 "Товары".
Проверяющий должен знать, что предприятия розничной торговли
независимо от варианта учета товаров (в покупательных или продаж-
ных ценах) отражают по коду строки 040 первоначальную стоимость
(фактическую себестоимость) реализованных товаров. Разница между
двумя статьями "Чистий дохiд (виручка) вiд реалiзацiї продукцiї
(товарiв, робiт, послуг" и "Собiвартiсть реалiзованої продукцiї
(товарiв, рабiт, послуг)" - коды строк 035 и 040 формы № 2 - отра-
жает сумму реализованной торговой наценки за вычетом налога на до-
бавленную стоимость. Первоначальная стоимость (фактическая себес-
тоимость) товаров определяется в соответствии с п. 9 ПБУ 9 "Запа-
сы" с учетом изменений и дополнений, утвержденным приказом Минфина
Украины от 14.06.2000 г. № 131 и зарегистрированным Минюстом Ук-
раины 20.06.2000 г. под № 359/4580 ( z0751-99 ).
Для предприятий, которые используют для учета расходов только
счета класса 8 "Расходы по элементам", при заполнении этой статьи
необходимо учитывать отдельные особенности. В частности, произ-
водственную себестоимость продукции (работ, услуг) они формируют
лишь в части прямых расходов, а производственные накладные расходы
списывают на финансовые результаты в период их образования. В свя-
зи с этим необходимо было к счету 79 "Финансовые результаты" отк-
рывать субсчета второго порядка для отдельного отражения на них
себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), ад-
министративных расходов, расходов на сборы и других операционных
расходов. Это позволит избежать дополнительных выборок для запол-
нения расходных статей в форме № 2.
Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского уче-
та осуществляется в зависимости от сферы деятельности, к которой
относится предприятие.
1. Производственная себестоимость продукции (работ, услуг),
реализованной промышленными предприятиями на протяжении отчетного
месяца в части:
1.1. расходов, прямо включаемых в производственную себестои-
мость продукции:
Дт 791 "Финансовые результаты основной деятельности"
Кт 26 "Готовая продукция";
1.2. производственных накладных расходов:
Дт 791 "Финансовые результаты основной деятельности"
Кт 84 "Другие операционные расходы".
2. Расходы, понесенные предприятиями при выполнении работ
(предоставлении услуг), а также при осуществлении посреднических
услуг на протяжении отчетного месяца в части
2.1. расходов, прямо включаемых в производственную себестои-
мость работ (услуг):
Дт 791 "Финансовые результаты основной деятельности"
Кт 23 "Производство";
2.2. производственных накладных расходов:
Дт 791 "Финансовые результаты основной деятельности"
Кт 84 "Другие операционные расходы".
3. Себестоимость реализованных товаров оптовыми и розничными
предприятиями торговли на протяжении отчетного месяца:
Дт 791 "Финансовые результаты основной деятельности"
Кт 84 "Другие операционные расходы".
Валовая прибыль или убыток (коды строк 050 и 055)
В этой статье проверяется правильность расчета валовой прибыли
(убытка), определяемой как разница между чистым доходом (выручкой)
от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и себестоимостью
реализованной продукции (товаров, работ, услуг) - коды строк 035 -
040. При получении предприятием от реализации продукции (товаров,
работ, услуг) прибыли заполняется строка 050, убытка - строка 055.
Кроме того, необходимо проверить правильность отражения хозяйст-
венных операций на счетах бухгалтерского учета.
1. Списан доход, полученный от реализации продукции (работ,
услуг) на протяжении отчетного месяца:
Дт 70 "Доходы от реализации"
Кт 79 "Финансовые результаты".
2. Списаны расходы, понесенные предприятиями от реализации
продукции (работ, услуг):
Дт 79 "Финансовые результаты"
Кт 90 "Себестоимость реализации".
3. Рассчитан финансовый результат:
доход -
Дт 79 "Финансовые результаты"
Кт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)";
убыток -
Дт 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)"
Кт 79 "Финансовые результаты".
Другие операционные доходы (код строки 060)
В этой статье проверяется правильность отражения всех других
доходов от операционной деятельности предприятия, кроме дохода
(выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), и
отнесение полученных доходов к статье "Iншi операцiйнi доходи".
К другим операционным доходам могут быть отнесены:
доходы от реализации других оборотных денежных средств, кроме
финансовых инвестиций (производственных запасов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов);
доходы от операционной аренды, кроме финансовой, активов (иму-
щества), в случае, если эта деятельность не является целью созда-
ния предприятия;
доходы от операционной курсовой разницы по операциям в иност-
ранной валюте;
доходы от списания кредиторской задолженности, возникшей во
время операционного цикла, по которой истек срок исковой давности;
доходы от реализации иностранной валюты;
возмещение ранее списанных активов (поступление долгов, спи-
санных как безнадежные);
суммы полученных грантов, ассигнований и субсидий;
суммы полученных штрафов, пени, неустоек, других санкций за
нарушения хозяйственных договоров, признанных должником или по
которым получено решение суда, арбитражного суда об их взыскании,
а также о суммах по возмещению понесенных убытков;
прочие доходы от операционной деятельности, в частности доходы
от операций с тарой, от результатов инвентаризации и т.п.
Проверяющему необходимо знать, что суммы прочих операционных
доходов, полученные от реализации других оборотных активов,
операционной аренды активов, должны отражаться в этой статье без
учета сумм налога на добавленную стоимость. Кроме того, положения
ПБУ 15 "Доход" ( z0860-99 ) не распространяются на доходы, связан-
ные с договорами аренды. Относительно таких операций действует по-
рядок определения дохода, который применялся и до 01.01.2000 г.
Вместе с тем необходимо помнить, что в составе статьи "Iншi
операцiйнi доходи" отражаются полученные из бюджета и внебюджетных
фондов суммы жилищных субсидий, стоимость дополнительных льгот по
отдельным категориям граждан, на государственное регулирование цен
для реализации продукции (работ, услуг) предприятия. Так, напри-
мер, угледобывающие предприятия отражают полученные из государст-
венного бюджета денежные средства государственной поддержки на по-
крытие расчетной себестоимости (разности между расчетной себестои-
мостью и стоимостью товарной продукции в ценах реализации, которые
сложились на рынке угля в отчетном периоде); сельскохозяйственные
товаропроизводители показывают полученные из бюджета денежные
средства государственной поддержки производства продукции животно-
водства.
После этого проверяется правильность отражения хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета.
Списан доход, полученный от операционной деятельности пред-
приятия на протяжении отчетного месяца:
Дт 71 "Прочий операционный доход"
Кт 79 "Финансовые результаты".
Административные расходы (код строки 070)
В этой статье проверяется правильность отражения, а также фор-
мирования состава административных расходов.
В соответствии с ПБУ 16 "Расходы" к составу административных
расходов относятся общехозяйственные расходы, направленные на
обслуживание и управление предприятием, а именно:
- общие корпоративные расходы (организационные расходы, расхо-
ды на проведение годовых собраний, представительские расходы и
т. п.);
- расходы на служебные командировки и содержание аппарата
управления предприятием и прочего общехозяйственного персонала;
- расходы на содержание основных средств, прочих материальных
необоротных активов общехозяйственного назначения (операционная
аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление,
освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана);
- вознаграждения за профессиональные услуги (юридические,
аудиторские, по оценке имущества и т. п.);
- расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс,
факс и т. п.);
- амортизация нематериальных активов общехозяйственного назна-
чения;
- расходы на урегулирование споров в судебных органах;
- налоги, сборы и прочие предусмотренные законодательством
обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных плате-
жей, включаемых в производственную себестоимость продукции, работ,
услуг);
- плата за расчетно-кассовое обслуживание и прочие услуги
банков;
- прочие расходы общехозяйственного назначения.
При проведении контроля необходимо помнить, что расходы на
управление и обслуживание предприятия относятся к расходам отчет-
ного периода полностью путем включения в статью "Адмiнiстративнi
витрати" формы № 2. При этом к составу производственной себестои-
мости продукции (работ, услуг) они не относятся. После этого про-
веряется правильность отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета с учетом особенностей двух групп предприятий.
Первая группа предприятий для учета расходов использует счета
класса 9 "Расходы деятельности", вторая - счета класса 8 "Расходы
по элементам".
Предприятия, использующие счета класса 9, списывают ежемесячно
(ежегодно) административные расходы на результаты деятельности
предприятия:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 92 "Административные расходы".
Предприятия, использующие счета класса 8, отражают следующие
хозяйственные операции:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 80 "Материальные расходы"
Кт 81 "Расходы на оплату труда"
Кт 82 "Отчисления на социальные мероприятия"
Кт 83 "Амортизация"
Кт 84 "Прочие операционные расходы".
Для второй группы предприятий необходимо к счету 79 "Финансо-
вые результаты" открывать субсчета второго порядка, что позволит
избежать дополнительных выборок при заполнении этой статьи.
Расходы на сбыт (код строки 080)
В этой статье проверяется правильность отражения расходов на
сбыт, а также правильность формирования их состава. В соот-
ветствии с ПБУ 16 "Расходы" к составу расходов на сбыт относятся:
- расходы упаковочных материалов для затаривания готовой про-
дукции на складах готовой продукции;
- расходы на ремонт тары;
- оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торго-
вым агентам и работникам подразделений, обеспечивающих сбыт;
- расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг);
- расходы на предпродажную подготовку товаров;
- расходы на командировки работников, занятых сбытом;
- расходы на содержание основных средств, других материальных
необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, ра-
бот, услуг (операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт,
отопление, освещение, охрана);
- расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой
продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и прочие услуги,
связанные с транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с
условиями договора (базиса) поставки;
- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, ра-
бот, услуг.
Расходы на сбыт, как и административные расходы, относятся к
расходам отчетного периода полностью путем включения в статью
"Витрати на збут" формы № 2. К составу производственной себестои-
мости продукции (работ, услуг) они не относятся. После этого про-
веряется правильность отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета с учетом особенностей двух групп предприятий.
Первая группа предприятий для учета расходов использует счета
класса 9, другая - счета класса 8.
Предприятия, использующие счета класса 9, списывают ежемесячно
(ежегодно) расходы на сбыт на результаты деятельности предприятия:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 93 "Расходы на сбыт".
Предприятия, использующие счета класса 8, списывают ежемесячно
(ежегодно) расходы на сбыт на результаты деятельности предприятия:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 80 "Материальные расходы"
Кт 81 "Расходы на оплату труда"
Кт 82 "Отчисления на социальные мероприятия"
Кт 83 "Амортизация"
Кт 84 "Прочие операционные расходы".
Для второй группы предприятий необходимо к счету 79 "Финансо-
вые результаты" открывать субсчета второго порядка, что позволит
избежать дополнительных выборок при заполнении этой статьи.
Прочие операционные расходы (код строки 090)
В этой статье проверяется правильность отражения прочих опера-
ционных расходов, а также формирования состава прочих операцион-
ных расходов. В соответствии с ПБУ 16 "Расходы" к составу прочих
операционных расходов относятся:
- расходы на исследования и разработки, проводимые предприя-
тием, в случае если они отвечают требованиям ПБУ 8 "Нематериальные
активы";
- себестоимость реализованной иностранной валюты, которая для
целей бухгалтерского учета определяется путем пересчета иностран-
ной валюты в денежную единицу в эквиваленте, выраженном в денежной
единице Украины по курсу Нацбанка Украины на дату продажи
иностранной валюты, плюс расходы, связанные с продажей иностранной
валюты;
- себестоимость реализованных производственных запасов (сырья
и материалов, готовой продукции, товаров и т. п.), которая для
целей бухгалтерского учета состоит из их учетной стоимости и рас-
ходов, связанных с их реализацией;
- сумма сомнительной (безнадежной) дебиторской задолженности,
признанной безнадежной и образование которой не связано с реали-
зацией продукции (товаров, работ, услуг), и отчисления в резерв
сомнительных долгов на задолженность за реализованную продукцию
(товары, работы, услуги);
- потери от операционной курсовой разницы (то есть от измене-
ния курса валюты по операциям, активам и обязательствам, связан-
ным с операционной деятельностью предприятия);
- потери от обесценивания запасов в соответствии с ПБУ 9
"Запасы";
- недостачи денежных средств и других ценностей и потери от
порчи ценностей, выявленные на предприятии, если в момент выявле-
ния недостачи не установлено виновное лицо;
- признанные штрафы, пеня, недоудержания за несоблюдение
предприятием действующего законодательства (в том числе и налого-
вого), а также условий выполнения договорных обязательств;
- расходы на содержание объектов социально-культурного назна-
чения;
- прочие расходы операционной деятельности, кроме расходов,
включаемых в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).
Прочие операционные расходы, связанные с операционной
деятельностью предприятия, относятся к расходам отчетного периода
полностью путем включения в статью "Iншi операцiйнi витрати". Пос-
ле этого проверяется правильность отражения хозяйственных операций
на счетах бухгалтерского учета с учетом особенностей двух групп
предприятий. Первая группа предприятий для учета расходов ис-
пользует счета класса 9 "Расходы деятельности", вторая - счета
класса 8 "Расходы по элементам".
Предприятия, использующие счета класса 9, списывают ежемесячно
(ежегодно) прочие операционные расходы на результаты деятельности
предприятия:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 94 "Прочие расходы операционной деятельности".
Предприятия, использующие счета класса 8, списывают ежемесячно
(ежегодно) другие операционные расходы на результаты деятельности
предприятия:
Дт 791 "Результат основной деятельности"
Кт 80 "Материальные расходы"
Кт 81 "Расходы на оплату труда"
Кт 82 "Отчисления на социальные мероприятия"
Кт 83 "Амортизация"
Кт 84 "Прочие операционные расходы".
Для второй группы предприятий необходимо к счету 79 "Финансо-
вые результаты" открывать субсчета второго порядка, что позволит
избежать дополнительных выборок при заполнении этой статьи.
Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль
или убыток (коды строк 100 и 105)
В этой статье проверяется правильность расчета прибыли (убыт-
ка) от операционной деятельности. Прибыль рассчитывается как
алгебраическая сумма валовой прибыли и прочих операционных доходов
за вычетом административных расходов, расходов на сбыт и прочих
операционных расходов (коды строк 050 + 060 - 070 - 080 - 090).
Убыток, соответственно, рассчитывается как разница между прочим
операционным доходом и валовым убытком, административными расхода-
ми, расходами на сбыт и прочими операционными расходами (коды
строк 060 - 055 - 070 - 080 - 090). При получении предприятием от
операционной деятельности прибыли заполняется строка 100, убытка -
строка 105.
Доход от участия в капитале (код строки 110)
В этой статье проверяется правильность отражения дохода, полу-
ченного от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные
предприятия, учет которых ведется по методу участия в капитале. В
соответствии с ПБУ 3 метод участия в капитале предусматривает
увеличение или уменьшение балансовой стоимости финансовых инвести-
ций на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собствен-
ном капитале объекта инвестирования.
В ПБУ приводятся понятия ассоциированного, дочернего пред-
приятия и совместной деятельности. Так, к ассоциированным относят-
ся предприятия, в которых инвестору принадлежит блокировочный
(более 25 процентов) пакет акций (голосов) и которые не являются
дочерними или совместными предприятиями инвестора. Дочернее же
предприятие - это предприятие, находящееся под контролем мате-
ринского (холдингового) предприятия. Совместная деятельность - это
хозяйственная деятельность с созданием или без создания юридичес-
кого лица, являющегося объектом совместного контроля двух или
более сторон в соответствии с письменным соглашением между ними.
На наш взгляд, нужно было бы в национальных стандартах определить
в уставном капитале долю имущества другого предприятия для
отнесения его к категории дочернего или совместного. Это позволит
относить предприятия к тем, учет которых нужно вести по методу
участия в капитале.
В соответствии с ПБУ 12 "Финансовые инвестиции" в случае если
инвестор (материнское (холдинговое) предприятие, контрольный
участник, инвестор ассоциированного предприятия) вносит или про-
дает активы ассоциированному (дочернему,совместному) предприятию и
передает значительные риски и выгоды, связанные с их владением, то
в составе финансовых результатов отчетного периода должна отра-
жаться лишь та часть прибыли (убытка), которая приходится на долю
других инвесторов ассоциированного (дочернего, совместного) пред-
приятия.
Сумма прибыли (убытка) от взноса или продажи ассоциированному
(дочернему, совместному) предприятию активов, приходящаяся на долю
инвестора, включается в состав доходов (расходов) будущих периодов
с признанием их прибылью (убытком) инвестора лишь после продажи
ассоциированным (дочерним, совместным) предприятием этого актива
другим лицам или в периодах амортизации полученных или приобретен-
ных необоротных активов. Этот актив считается проданным совместным
предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов,
реализованных им после его получения.
Инвестор ассоциированного (дочернего, совместного) предприятия
отражает всю сумму полученных убытков, если взнос или продажа
свидетельствуют об уменьшении чистой стоимости реализации оборот-
ных активов или снижении полезности необоротных активов.
При проведении контроля нужно знать, что в случае если инвес-
тор (материнское (холдинговое) предприятие, контрольный участник,
ассоциированное предприятие) приобрел активы соответственно у
ассоциированного (дочернего, совместного) предприятия, то сумма
прибыли (убытка) объекта инвестирования от этой операции, приходя-
щаяся на долю инвестора, отражается лишь после перепродажи этих
активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных
необоротных активов. Убытки, возникшие вследствие уменьшения чис-
той стоимости реализации оборотных активов или снижения полезности
необоротных активов, должны отражаться полностью в период осущест-
вления операции. Оценку и учет финансовых инвестиций необходимо
осуществлять по каждой финансовой инвестиции.
Следующим этапом контроля является проверка правильности отра-
жения в бухгалтерском учете дохода от инвестиций соответственно в
ассоциированные, дочерние или совместные предприятия. Для обобще-
ния информации о доходах, связанных с увеличением доли инвестора в
чистых активах объекта инвестирования в результате получения ассо-
циированными, дочерними, совместными предприятиями прибылей или
возрастания их собственного капитала вследствие других событий
(переоценки необоротных активов и инвестиций), предназначен счет
72 "Доход от участия в капитале". Ведение аналитического учета, а
соответственно и оперативного контроля по видам доходов, осу-
ществляется на субсчетах 721 "Доход от инвестиций в ассоциирован-
ные предприятия", 722 "Доход от совместной деятельности", 723
"Доход от инвестиций в дочерние предприятия". После этого прове-
ряется правильность отражения хозяйственных операций на счетах
бухгалтерского учета.
1. Получен доход (в сумме увеличения доли инвестора в капита-
ле) от инвестиций в ассоциированное, дочернее предприятие или от
осуществления совместной деятельности:
Дт 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия
в капитале"
Кт 721 "Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия"
Кт 722 "Доход от совместной деятельности"
Кт 723 "Доход от инвестиций в дочерние предприятия".
2. Начислены дивиденды по инвестициям в ассоциированное (до-
чернее, совместное) предприятие:
Дт 373 "Расчеты по начисленным доходам"
Кт 141 "Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия
в капитале".
3. Списано на результаты деятельности ассоциированного (дочер-
него, совместного) предприятия:
Получен доход:
Дт 721 "Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия"
или
Дт 722 "Доход от совместной деятельности"
или
Дт 723 "Доход от инвестиций в дочерние предприятия"
Кт 79 "Финансовые результаты".
Получены убытки:
Дт 79 "Финансовые результаты"
Кт 721 "Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия"
или
Кт 722 "Доход от совместной деятельности"
или
Кт 723 "Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия".
Следует помнить, что ПБУ 15 "Доход" не распространяется на
дивиденды, подлежащие получению по результатам финансовых инвести-
ций и учитываемые по методу участия в капитале.
Прочие финансовые доходы (код строки 120)
Во время проведения контроля обращается внимание на пра-
вильность определения прочих финансовых доходов. К ним относятся
дивиденды, проценты и прочие доходы, полученные от финансовых
инвестиций, за исключением доходов, которые рассчитываются по
методу участия в капитале.
Дивиденды - часть чистой прибыли, распределенная между
участниками (собственниками) в соответствии с долей их участия в
собственном капитале предприятия.
Проценты - плата за использование денежных средств, их эквива-
лентов или сумм задолженности предприятию.
Роялти - платежи за использование нематериальных активов
предприятия (платежей, торговых марок, авторского права, программ-
ных продуктов и т. п.).
Финансовые инвестиции - активы, содержащиеся предприятием в
целях увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), возрас-
тания стоимости капитала или прочих выгод для инвестора.
Проверка формирования прочих финансовых доходов осуществляется
на счете 73 "Прочие финансовые доходы", в частности надлежащих
дивидендов от других предприятий, которые не являются ассоцииро-
ванными (дочерними, совместными), процентов по облигациям или
другим ценным бумагам, вознаграждений за сданные в финансовую
аренду необоротные активы и прочих доходов от финансовой деятель-
ности. После этого проверяется правильность определения финансово-
го результата от получения прочих финансовых доходов. На счетах
бухгалтерского учета списываются на результаты деятельности пред-
приятия полученные прочие финансовые доходы:
Дт 73 "Прочие финансовые доходы"
Кт 792 "Результат финансовых операций".
Прочие доходы (код строки 130)
При проведении контроля проверяется правильность определения
прочих доходов, возникающих во время обычной деятельности, но не
связанных с операционной деятельностью предприятия. К их составу
относятся доходы, полученные от:
- реализации финансовых инвестиций, необоротных активов и иму-
щественных комплексов;
- неоперационных курсовых разниц;
- безвозмездно полученных активов (оборотных и необоротных);
- прочие доходы от обычной деятельности (списание кредиторской
задолженности, которая возникла не во время операционного цикла,
после истечения срока исковой давности; от стоимости отрицательно-
го гудвилла, признаваемого доходом).
По сравнению с действующим до 01.01.2000 г. порядком следует
отметить особенности определения дохода и отражение хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета по безвозмездно полученным
активам (оборотным и необоротным). Так, доход от безвозмездно
полученных оборотных активов определяется в полной сумме в отчет-
ном периоде получения таких активов. В то же время доход от без-
возмездно полученных необоротных активов определяется в сумме
амортизации этих активов одновременно с ее начислением. В бухгал-
терском учете предлагается отражать следующие хозяйственные опера-
ции по безвозмездно полученным активам:
По оборотным активам:
1. Оприходовано безвозмездно полученное сырье и материалы:
Дт 201 "Сырье и материалы"
Кт 425 "Прочий дополнительный капитал"
2. Отражен доход от безвозмездно полученного сырья и материа-
лов:
Дт 425 "Прочий дополнительный капитал"
Кт 745 "Доход от безвозмездно полученных активов"
По необоротным активам:
1. Оприходованы безвозмездно полученные нематериальные активы:
Дт 12 "Нематериальные активы"
Кт 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы"
2. Начислена амортизация по безвозмездно полученным немате-
риальным активам, предназначенным для производственных нужд:
Дт 23 "Производство"
Кт 133 "Износ нематериальных активов"
3. Отражен доход от безвозмездно полученных нематериальных
активов в сумме начисленной амортизации:
Дт 424 "Безвозмездно полученные необоротные активы"
Кт 745 "Доход от безвозмездно полученных активов"
При проведении проверки необходимо иметь в виду, что доходы от
реализации финансовых инвестиций, необоротных активов, имуществен-
ных комплексов включаются в эту статью без суммы косвенных нало-
гов, начисленных при их реализации согласно действующему налого-
вому законодательству. Далее проверяется правильность определения
финансового результата. На счетах бухгалтерского учета необходимо
списать на результаты деятельности предприятия полученные прочие
доходы:
Дт 74 "Прочие доходы"
Кт 793 "Результат прочей обычной деятельности".
Финансовые расходы (код строки 140)
При проведении контроля обращается внимание на правильность
определения финансовых расходов, к которым относятся:
- расходы на проценты, проценты за пользование кредитами бан-
ков;
- прочие финансовые расходы, связанные с привлечением заемного
капитала (связанные с выпуском, содержанием и оборотом собствен-
ных ценных бумаг; начислением процентов по договорам кредитования,
за исключением банковских кредитов; финансового лизинга и т. п.).
После этого проверяется правильность отражения хозяйственных
операций на счетах бухгалтерского учета с учетом особенностей
двух групп предприятий. Первая группа для учета расходов исполь-
зует счета класса 9 "Расходы деятельности", вторая - счета клас-