Нематериальные активы
-------------------------------------------------------------------
Что такое нематериальные активы?
Как указано в п. 1.2 Закона Украины "О налогообложении прибы-
ли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. (с изменениями и допол-
нениями), нематериальный актив - это об екты интеллектуальной, в
том числе промышленной, собственности, а также иные аналогичные
права, признанные в порядке, установленном соответствующим законо-
дательством, об ектом права собственности налогоплательщика.
Что относят к нематериальным активам?
Условно все виды нематериальных активов можно поделить на та-
кие группы:
группа 1 - об екты права интеллектуальной собственности (пра-
во собственности на изобретения, на полезную модель, на промышлен-
ный образец, на сорт растений). Эти нематериальные активы удосто-
веряются патентом. К этой же группе относят право собственности на
знаки для товаров и услуг (удостоверяются свидетельством), право
собственности на фирменное название, право собственности на прог-
раммное обеспечение и базу данных для ЭВМ, на научно-техническую
информацию;
группа 2 - об екты права пользования природными ресурсами
(право пользования недрами, земельными участками (в том числе пра-
во аренды), право на пользование геологической, геоморфологической
и другой информацией о состоянии и возможностях хозяйственного ис-
пользования природной среды, право на использование водных, биоло-
гических и других ресурсов, которое каким-либо образом влияет на
уровень экологической безопасности деятельности предприятия, ре-
гиона и т. п.);
группа 3 - право на осуществление разнообразных видов
деятельности (удостоверяется патентом или лицензией);
группа 4 - гудвилл;
группа 5 - право собственности на имущество (квартиры, дома и
т.п.), право на место на товарной или фондовой бирже.
Какие нормативные документы содержат сведения о немате-
риальных активах и о порядке их учета?
Толкование понятия "нематериальные активы" приведено в сле-
дующих документах:
Законе Украине "О налогообложении прибыли предприятий" от
22.05.97 г. (с изменениями и дополнениями);
Положении об организации бухгалтерского учета и отчетности в
Украине, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от
03.04.93 г. N 250 (с изменениями и дополнениями);
Указаниях по организации бухгалтерского учета в Украине, ут-
вержденных приказом Минфина Украина от 07.05.93 г. N 25, в редак-
ции приказа Минфина Украины от 15.01.98 г. N10;
Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского
отчета предприятия, утвержденной приказом Минфина Украины от
18.08.95 г. N 139 (с изменениями и дополнениями);
Порядке экспертной оценки нематериальных активов, утвержден-
ном приказом Фонда госимущества Украины и Государственного комите-
та по вопросам науки и технологий от 27.07.95 г. N 969/97 и заре-
гистрированном в Минюсте Украины от 10.08.95 г. под N292/828.
Как отображается поступление нематериальных активов на счетах
бухгалтерского учета?
На предприятие нематериальные активы поступают несколькими
путями:
1) безоплатное получение нематериальных активов. При этом бу-
дет дебетоваться счет 04 "Нематерiальнi активи" и будет кредито-
ваться счет 88 "Фонди спецiального призначення" субсчет 8 "Фонд
безоплатно одержаного майна". В налоговом учете эта сумма должна
быть включена в состав валового дохода (п.п. 4.1.6 Закона Украины
"О налогообложении прибыли предприятий");
2) получение нематериальных активов в качестве взноса в ус-
тавный фонд: дебет счета 75 "Розрахунки з учасниками" и кредит
счета 85 "Статутний фонд" и одновременно дебет счета 04 "Нема-
терiальнi активи" и кредит счета 75 "Розрахунки з учасниками";
3) создание нематериальных активов непосредственно на пред-
приятии. При этом их оприходуют через счет 33 "Капiтальнi вкладен-
ня" по акту приемки (дебет 04 "Нематерiальнi активи" и кредит 33
счета). Одновременно создается источник финансирования: дебет сче-
та 81 "Використання прибутку" и кредит счета 88 "Фонди спецiально-
го призначення" субсчет "Фонд прибутку, використаного на
капiтальнi вкладення i придбання нематерiальних активiв";
4) поступление нематериальных активов, купленных за счет сред-
ств предприятия, с учетом расходов на их приведение в состояние
производственного использования: дебет счета 04 "Нематерiальнi ак-
тиви" и кредит счетов 60 "Розрахунки з постачальниками i пiдрядчи-
ками", 76 "Розрахунки з iншими дебiторами i кредиторами";
отображение суммы налогового кредита: дебет счета 67 "Подат-
ковi розрахунки" субсчет 2 "З податкового кредиту" и кредит счетов
60, 76.
Отображение оплаты: дебет счетов 60, 76 и кредит счетов 50
"Каса", 51 "Розрахунковий рахунок" и дебет счета 68 "Розрахунки з
бюджетом" субсчет "З податку на додану вартiсть" и кредит счета 67
субсчет 2.
Как отобразить списание нематериальных активов на счетах бух-
галтерского учета?
Нематериальные активы выбывают в результате:
нецелесообразности дальнейшего использования:
а) списание первоначальной стоимости нематериального актива:
дебет счета 46 "Реалiзацiя" и кредит счета 04 "Нематерiальнi акти-
ви";
б) списание износа: дебет счета 02 "Знос (амортизацiя) майна"
субсчет "Знос нематерiальних активiв" и кредит счета 46
"Реалiзацiя";
нехватка или порча:
дебет счета 84 "Недостачi i втрати вiд псування цiнностей" и
кредит счета 04 "Нематерiальнi активи";
продажи:
а) списание первоначальной стоимости: дебет счета 46
"Реалiзацiя" и кредит счета 04 "Нематерiальнi активи";
б) списание износа: дебет счета 02 "Знос (амортизащя) майна"
субсчет "Знос нематерiальних активiв" и кредит счета 46
"Реалiзацiя";
в) продажная стоимость об екта (вместе с НДС); дебет счета 76
"Розрахунки з дебiторами i кредиторами" и кредит счета 46
"Реалiзацiя";
г) начисленная сумма НДС: дебет счета 46 и кредит счета 67
"Податковi розрахунки" субсчет 1 "З податкових зобов'язань";
д) отображение результата от реализации: дебет счета 46
"Реал1защя" и кредит счета 80 "Прибутки i збитки" в случае, когда
балансовая стоимость нематериальных активов меньше выручки от про-
дажи, и наоборот: дебет счета 80 и кредит 46 - когда балансовая
стоимость больше выручки от реализации.
Результат от реализации (прибыль или убыток) подлежит включе-
нию соответственно в состав валового дохода или валовых расходов
того отчетного периода, в котором состоялась операция продажи;
е) получение выручки; дебет счета 51 "Розрахунковий рахунок"
и кредит счета 76 "Розрахунки з дебiторами i кредиторами";
ж) отображение налоговых обязательств по НДС: дебет счета 67
"Податковi розрахунки" субсчет 1 "З податкових зобов'- язань" и
кредит счета 68 "Розрахунки з бюджетом" субсчет "З податку на до-
дану вартiсть".
Как определить срок полезного использования нематериальных
активов и нормы износа (амортизации)?
Согласно п. 15 Указаний по организации бухгалтерского учета в
Украине N 25 от 07.05.93 г. норма износа (для каждого отдельного
об екта нематериальных активов) определялась как часть от деления
первоначальной стоимости нематериальных активов, состоящая из фак-
тических расходов на приведение их в состояние, в котором они бу-
дут использоваться, на установленный срок их полезного использова-
ния (но не более 10 лет) или срок деятельности предприятия.
Например, программное обеспечение было приобретено за 2400
грн., в т. ч. НДС - 400 грн. Срок использования - два года (24 ме-
сяца). Ежемесячная сумма износа составит 83 грн. ((2400-400): 24).
В ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли пред-
приятий" речь идет не об износе, а об амортизации нематериальных
активов, то есть о постепенном отнесении расходов на приобретение
нематериальных активов на уменьшение скорректированного дохода на-
логоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.
Срок полезного использования нематериальных активов налогоп-
лательщиком определяется самостоятельно (не более 10 лет беспре-
рывной эксплуатации или срока деятельности предприятия) и утвер-
ждается распорядительным документом руководителя предприятия.
В соответствии со ст. 8 вышеуказанного Закона для амортизации
нематериальных активов применяется линейный метод, по которому
каждый вид нематериального актива амортизируется равными частями,
исходя из его первоначальной стоимости на протяжении срока полез-
ного использования таких нематериальных активов или срока
деятельности налогоплательщика с учетом индексации.
Амортизационные отчисления осуществляют до достижения оста-
точной стоимостью нулевого значения. При определении суммы аморти-
зации не применяется понижающий коэффициент.
В случае если нематериальные активы введены в эксплуатацию до
01.07.97 г., то есть до вступления в силу вышеприведенного Закона,
их балансовая стоимость определяется на уровне первоначальной
стоимости по состоянию на момент вступления в силу Закона и подле-
жит дальнейшей амортизации.
Сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
А=(Вп х Кi)/(Кв х 4),
где А - сумма амортизационных отчислений отдельного об екта
нематериального актива на календарный квартал;
Вп - начальная стоимость отдельного об екта;
Кi - коэффициент ежегодной индексации;
Кв - срок полезного использования (годы).
Если продолжительность полезного использования устанавливает-
ся в месяцах, то в формуле в знаменателе не надо учитывать коэффи-
циент 4, указывающий количество кварталов календарного года, а все
выражение следует умножить на коэффициент 3 (количество месяцев в
квартале).
Сумма начисленной амортизации уменьшает величину скорректиро-
ванного валового дохода предприятия, тем самым уменьшая об ект на-
логообложения.
Например, первоначальная стоимость нематериального актива без
НДС - 2000 грн., коэффициент индексации - 1.
Ситуация первая.
Срок полезного использования - два года. Сумма амортизацион-
ных отчислений за квартал:
А = (2000 грн. х 1) / (2 х 4) = 250 грн.
Ситуация вторая.
Срок полезного использования - 24 месяца. Сумма амортизацион-
ных отчислений за квартал:
А = (2000 грн. х 1 /24) х 3 = 250 грн.
Следовательно, для целей налогообложения начисляется аморти-
зация.
Согласно п. 16 Указаний по организации бухгалтерского учета в
Украине N 25 (в редакции 1998 года) норма износа определяется так
же, как и норма амортизации, то есть по величине они одинаковы, но
износ отображается в бухгалтерском учете.
Начисление износа начинается с первого числа месяца, сле-
дующего за месяцем зачисления нематериальных активов на баланс
предприятия, а по выбывшим об ектам прекращается с 1 числа месяца,
следующего за месяцем выбытия.
Следует помнить, что не начисляется износ по таким немате-
риальным активам, стоимость которых не уменьшается в процессе их
использования ("ноу-хау", гудвиллы, товарные знаки и т. п.).
Как начисляется НДС при условии продажи нематериальных акти-
вов, если цена ниже их остаточной стоимости: на цену продажи или
на остаточную стоимость об екта нематериальных активов?
Законом Украины от 22.05.97 г. "О налогообложении прибыли предприятий" разрешено продавать об екты нематериальных активов по
цене ниже их остаточной стоимости. Разность от такой продажи отно-
сят к составу валовых расходов предприятия - плательщика налога.
В соответствии с п. 4.1 Закона Украины от 03.04.97 г. "О на-
логе на добавленную стоимость" база налогообложения операций по
продаже товаров, в том числе и нематериальных активов, определяет-
ся исходя из их договорной (контрактной) стоимости.
Например, балансовая стоимость об екта нематериальных активов
на момент продажи - 1850 грн. Цена продажи - 1500 грн. Сумма нало-
говых обязательств предприятия-продавца с НДС при этом составит
300 грн. (1500 х 20/100%).
Что означает понятие "цена фирмы" и как оно отображается в
бухгалтерском учете?
"Цена фирмы", или гудвилл, означает репутацию фирмы. В бух-
галтерском учете это понятие возникает тогда, когда покупатель за
приобретенное предприятие (фирму) уплатил сумму больше балансовой
стоимости активов этого предприятия (фирмы) при условии приобрете-
ния их в розницу.
"Цена фирмы" включает: эффективность производства и управле-
ния, трудоспособный коллектив, благоприятное месторасположение,
удовлетворение потребительских потребностей.
Согласно Указаниям по организации бухгалтерского учета в
Украине N 25 (в редакции 1998 года) поступление и оприходование
любого об екта нематериальных активов на предприятии должны быть
подтверждены соответствующим первичным документом, в котором при-
водятся: детальная характеристика об екта, его первоначальная
стоимость, срок полезного использования, норма износа, подразделе-
ние, в котором будет использоваться об ект, подписи должностных
лиц, принявших об ект, и документы, в которых описывается сам
об ект нематериальных активов или порядок его использования.
Аналитический учет ведется по видам нематериальных активов в
гривнях (без копеек).
Списание нематериальных активов, стоимость которых не
уменьшается в процессе их использования в бухгалтерском учете,
отображается по дебету счета 88 "Фонди спецiального призначення"
субсчет "Фонд прибутку, використаного на капiтальнi вкладення i
придбання нематерiальних активiв" и кредита счета 04 "Нема-
терiальнi активи".
Что такое роялти?
Как указано в п. 1.30 Закона Украины "О налогообложении при-
были предприятий", роялти - это платежи любого вида, полученные в
виде наград (компенсаций) за использование или предоставление раз-
решения на использование прав интеллектуальной, в том числе про-
мышленной, собственности, а также других аналогичных имущественных
прав, которые признаются об ектом права собственности суб екта хо-
зяйственной деятельности, включая использование авторских прав на
любые произведения науки, литературы, искусства, записи на носите-
лях информации, права на копирование и распространение любого па-
тента или лицензии, знака на товары и услуги, права на изобрете-
ние, на промышленные и научные образцы, черчение модели или схемы
программных средств вычислительной техники, автоматизированных
систем или систем обработки информации, секретной формулы или про-
цесса, права на информацию по промышленному, коммерческому или
научному опыту "ноу-хау".
Что относится к "ноу-хау"?
"Ноу-хау" (know how) - это незащищенные законом результаты
изобретений, специфические приемы и способы работы, конструктор-
ские и технологические разработки независимо от того, зафиксиро-
ванны они в письменной или другой форме записи или же в виде на-
капливаемого опыта.
К "ноу-хау" можно отнести:
информацию, имеющую истинную или потенциальную коммерческую
ценность в силу того, что о ней не знают третьи лица;
информацию, к которой нет свободного доступа на законных ос-
нованиях;
информацию, владелец которой принимает меры по охране ее кон-
фиденциальности.
Характерной особенностью "ноу-хау" является то, что они быс-
тро морально устаревают. Срок их полезного использования пред-
приятия определяют самостоятельно (может колебаться, как правило,
в пределах от нескольких месяцев до двух лет).
Что такое торговая марка, товарный знак? Как отображают в
бухгалтерском учете приобретение права пользования ими?
Зарегистрированные торговая марка, товарный знак или знак об-
служивания - нематериальные активы, дающие исключительное право их
владельцу пользоваться и распоряжаться ими, и использование их
другими лицами без разрешения владельца запрещено.
Приобретение права пользования торговой маркой в бухгалтер-
ском учете отображается корреспонденцией: дебет счета 04 "Нема-
терiальнi активи" и кредит счетов 50 "Каса", 51 "Розрахунковий ра-
хунок", 60 "Розрахунки з постачальниками i пiдрядчиками", 71 "Роз-
рахунки з пiдзвiтними особами", 76 "Розрахунки з iншими дебiторами
i кредиторами" и т. п.
Имеет ли право предприятие списать морально устаревший об ект
нематериальных активов при условии неполного начисления по нему
износа?
Да, предприятие имеет право осуществлять списание морально
устаревших активов, в том числе нематериальных. Руководитель пред-
приятия должен издать соответствующий приказ или распоряжение, ко-
торый (которое) необходимо в обязательном порядке приложить к акту
списания, которым оформлена такая операция. Остаточная стоимость
нематериального актива должна быть отнесена за счет финансовых ре-
зультатов.
В каких случаях при определении стоимости нематериальных ак-
тивов необходимо обращаться к услугам оценщиков?
При условии, когда речь идет о нематериальных активах сравни-
тельно небольшой стоимости, услуги профессиональных оценщиков мо-
гут быть экономически невыгодными. Но если цена об екта столь ве-
лика, что потеря каждого процента является довольно ощутимой, то
привлечение такого специалиста необходимо.
-------------------------------------------------------------------
"Вісник податкової служби України"
N 8/99 стор. 16
лютий 1999 року
[01.02.99]
Светлана Деревянко, к.э.н; Елена Гаценко аспирант
кафедра бухучета и аудита Национального аграрного университета