Налогообложение услуг по рекламе (юридические аспекты)
-------------------------------------------------------------------
Сегодня трудно представить газету или телеканал без рекламной
информации. Изготовление и размещение рекламы как вид хозяйствен-
ной деятельности имеет свою специфику, влияющую на ее налогообло-
жение. В данной публикации рассматриваются некоторые аспекты
начисления и уплаты налога на прибыль, НДС, налога на рекламу.
Определение рекламы
Термины "реклама", "рекламные мероприятия", "услуги по рекла-
ме" встречаются в нескольких законодательных актах по налогообло-
жению. Так, объектом обложения налогом на рекламу является
стоимость услуг по установлению и размещению рекламы (ст. 11
Декрета Кабинета Министров Украины от 20.05.93г. N56-93 "О местных
налогах и сборах"). Поэтому важно определить само понятие рекламы.
Определение понятия приведено в ст. 1 Закона Украины от 03.07.96г.
N 270/96-ВР "О рекламе" (с последующими изменениями и дополнени-
ями) - это специальная информация о лицах или продукции, распро-
страняемая в любой форме и любым способом с целью прямого или
опосредствованного получения прибыли. Наиболее характерные призна-
ки рекламы, отличающие ее от других видов информации, приведены,
например, в ст. 9 уже упоминавшегося Закона "О рекламе" и в
некоторых других законодательных актах. Следовательно, реклама:
заказывается и распространяется рекламодателем с целью
получения прибыли (прямо или опосредствованно);
целенаправленно обращает внимание читателей, телезрителей
(потребителей) на конкретную марку (модель, артикул) продукции или
на ее производителя с целью формирования интереса и содействия
реализации;
содержит исходные данные (реквизиты) фирмы, производящей или
распространяющей эту продукцию. Под реквизитами фирмы понимают ее
контактный телефон, адрес или номер расчетного счета (п. 7 ст. 26
Закона Украины от 16.11.92 г. N 2782-XII "О печатных средствах
массовой информации (прессе) в Украине").
Если информация соответствует вышеуказанным признакам, то ее
необходимо размещать под рубриками "Реклама" или "На правах
рекламы". Нарушение этого правила может явиться одним из способов
уклонения от обложения полученных услуг по рекламе НДС и налогом
на рекламу. В этой связи актуально обнаружение при проверках так
называемой скрытой рекламы. Например, для средств массовой инфор-
мации (далее - СМИ) - это размещение ее под видом всевозможных
интервью, обзоров рынка, имиджевых статей, материалов, содержащих
признаки рекламы.
Отграничение рекламы от иной информации
Нельзя считать рекламой как объектом обложения налогом на
рекламу, например, политическую рекламу - информацию, заказанную
претендентами на различные выборные должности и представляющую их
самих, их предвыборные программы в привлекательном для избирателя
виде. Определение понятия политической рекламы приведено в п. 1
Положения о порядке использования средств массовой информации для
проведения предвыборной агитации во время выборов Президента
Украины в 1999 г., утвержденного постановлением Центральной
избирательной комиссии от 18.06.99 г. N 96 (см. "Урядовий кур'єр"
от 30.06.99 г.), - это распространяемая субъектами предвыборной
агитации информация о кандидатах в Президенты Украины, оплаченная
за счет их личных избирательных фондов, спецификой которой
является эмоциональность, образность, выразительность, а целью -
пропаганда идей, взглядов, программных документов кандидата для
формирования его политического имиджа, создания положительного
общественного мнения о нем и желательного воздействия на
дальнейшее поведение участников избирательного процесса и т. п. В
данном случае отсутствуют основные отличительные признаки рекламы
- у заказчика нет цели получения прибыли, информации о какой-либо
продукции, реквизитов фирм-производителей и т. п. То, что размеще-
ние подобной информации оплачивается по рекламным расценкам,
ничего здесь не меняет. Политическая реклама должна публиковаться
под соответствующей рубрикой.
Не относятся также к рекламе:
общие обзорные, аналитические статьи, интервью о различных
коммерческих структурах с их руководителями без указания реквизи-
тов этих структур (телефон, адрес, расчетный счет) и без акценти-
рования внимания на их конкретных товарах или услугах - так
называемые имиджевые публикации;
сравнительные характеристики различных товаров или услуг,
полученные в результате специальных исследований по нескольким
параметрам с целью защиты прав потребителей, а не с целью
рекламирования определенных товаров. В противном случае такая
информация может быть квалифицирована как сравнительная реклама
(ст. 7 Закона Украины от 07.06.96 г. N 236/96-ВР "О защите от
недобросовестной конкуренции");
объявления отдельных граждан о поисках работы, разовой
продаже каких-либо вещей (не товарных партий), пропавших домашних
животных и т. п. (Рекламой считают объявления тех граждан, которые
зарегистрированы как субъекты предпринимательства и рекламируют
свои товары или услуги);
информация об организациях, зарегистрированных в налоговых
органах как неприбыльные (профсоюзы, благотворительные фонды,
партии и т. п.), если здесь нет рекламы товаров или услуг;
информация социального характера - о вреде курения, алкого-
лизма и т. п.;
публикация рейтингов, если это не содержит признаков скрытой
рекламы;
публикация различных отчетов, информации об эмиссии ценных
бумаг, которая обязательна и осуществляется в соответствии с
требованиями действующего законодательства (см., например, ст. 36
Закона Украины от 20.03.91 г. "О банках и банковской деятельнос-
ти") с последующими изменениями и дополнениями.
Начисление налога на рекламу
Объектом обложения налогом на рекламу является договорная
стоимость услуг по установлению и размещению рекламы (без НДС)
(см. ст. 11 Декрета Кабинета Министров Украины "О местных налогах
и сборах"). Этот налог уплачивается одновременно с оплатой услуг
по рекламе и должен выделяться в платежных документах отдельной
строкой. Обязанность перечисления в бюджет полученных от заказчи-
ков сумм налога возложена на производителя и распространителя
рекламы (СМИ, рекламные агентства и т. п.).
Ответственность за нарушения по налогу на рекламу установлена
согласно ст. 22 Декрета "О местных налогах и сборах" в п. 7 ст. 11
Закона Украины от 04.12.90г. N509-ХII "О государственной налоговой
службе в Украине" (с последующими изменениями и дополнениями):
финансовые санкции в виде однократного размера доначисленного по
результатам проверки налога, а при повторном нарушении в течение
года - двукратный размер доначисленного налога.
Начисление НДС и налога на прибыль
Базой для начисления НДС является договорная стоимость услуг
по рекламе (пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4 Закона Украины от
03.04.97 г. N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость",
письмо ГНА Украины от 22.07.98 г. N 8709/10/16-1218). Здесь
необходимо вернуться к вышеприведенному перечню видов информации,
которая не является рекламой и не облагается налогом на рекламу.
Услуги по размещению такой информации, включая политическую рекла-
му, частные объявления граждан и т. п. являются обычным объектом
обложения НДС, так как какие-либо льготы здесь не предусмотрены.
Что касается формирования структуры валовых расходов у
заказчиков рекламы, то при исчислении налога на прибыль здесь
необходимо напомнить следующее. Согласно пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5
Закона Украины от 28.12.94г. N334/94-ВР "О налогообложении прибыли
предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) затраты
на рекламные мероприятия относительно товаров (работ, услуг)
включаются в состав валовых расходов без ограничений на общих
основаниях. Ограничения затрат, включаемых в валовые расходы,
двумя процентами от налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за
предыдущий отчетный период касаются только таких видов рекламных
мероприятий, как организация приемов, праздников, презентаций,
приобретение и распространение подарков, включая бесплатную
раздачу образцов товаров (оказание услуг).
Согласно пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона "О налогообложении
прибыли предприятий" в состав валовых расходов могут включаться
только те затраты, которые подтверждены соответствующими расход-
ными и платежными документами. Кроме этого, должна документально
подтверждаться связь между произведенными затратами и подготовкой,
организацией и ведением производства, продажей работ или услуг
(пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5). Все это в полной мере относится и к рек-
ламной деятельности. На практике для вышеуказанных целей применя-
ются такие документы, как счет-фактура, акты приемки-передачи
выполненных работ, образцы соответствующих рекламных публикаций и
т.п. Во избежание возможных конфликтов сторонам лучше предусмот-
реть в самом договоре те документы, которыми должны оформляться
результаты оказанных рекламных услуг. Так, между рекламным
агентством и киевской фирмой "Ж..." возник спор как раз по поводу
оформления результатов выполненного заказа на рекламу. Рекламное
агентство требовало оплаты на основании счета-фактуры и образца
опубликованной рекламы. Заказчик отказывался производить оплату
без двустороннего акта приемки-передачи выполненных работ.
Арбитражный суд г. Киева рассмотрел этот спор и пришел к таким
выводам: ни договором между сторонами, ни главой 28 Гражданского
кодекса Украины (договоры подряда) не предусмотрено составление
обязательных актов приемкипередачи результатов оказания услуг по
рекламе. На этом основании суд счел достаточным представленные
рекламным агентством счет-фактуру и образец размещенной рекламы
для взыскания с заказчика оплаты.
Некоторые вопросы налогообложения рекламы еще не нашли своего
решения. Так, в ст. 10 Закона Украины "О рекламе" приведены
признаки недобросовестной рекламы, которая запрещена. В связи с
этим возникает вопрос: а как быть с затратами на подобную рекламу,
включенными в валовые расходы налогоплательщика? Речь идет о
ситуации, когда заказанная и размещенная реклама признается соот-
ветствующими органами недобросовестной (местные органы Антимоно-
польного комитета Украины, Государственного комитета Украины по
делам защиты прав потребителей). По этому поводу в деловой прессе
высказывались различные мнения. Свое разъяснение по этому вопросу
должна дать Государственная налоговая администрация Украины.
-------------------------------------------------------------------
"Весник налоговой службы Украины"
N 32/99 стр. 35
август 1999 года
[01.08.99]
Сергей ТЕНЬКОВ
главный редактор газеты "Юридичний вiсник України"
-------------------------------------------------------------------