Нормальные герои всегда идут в обход. Обмен ТМЦ на акции: НДС и пр.
------------------------------------------------------------------
Случается так, что одно предприятие приобретает у другого
акции, а рассчитывается за них не деньгами, а какими-нибудь товар-
но-материальными ценностями. При этом предприятие - продавец
акций, внимательно полистав Закон об НДС ( 168/97-ВР ) и обратив
особо пристальное внимание на его п/п. 3.2.1, приходит к не очень
утешительному выводу: осуществление за продажу принадлежащих ему
акций расчета в виде ТМЦ вынуждает начислять налоговые обяза-
тельства с такой продажи. Ведь п/п. 3.2.1 Закона об НДС ясно
указывает, что в отношении акций как разновидности ценных бумаг
не являются объектом налогообложения только операции по их выпуску
(эмиссии), продаже за денежные средства и обмену на другие ценные
бумаги. Следовательно, продажа акций в обмен на ТМЦ, имеющая место
в рассматриваемом нами случае,- не важно, предусматривалась подоб-
ная форма расчетов изначально или случилась в результате зачета
встречных требований, - сопровождается начислением налоговых обя-
зательств, поскольку условия названного подпункта не соблюдаются.
{1}
Не будем сейчас обсуждать, какими экономическими соображениями
руководствовался законодатель, когда подобным образом дискримини-
ровал обмен акций на товар, и действительно ли хотел это сделать
(подчеркнем, что в нашем случае речь идет не об этапе эмиссии
акций, когда объекта обложения НДС не возникнет даже при товарной
оплате, а о продаже акций на вторичном рынке ценных бумаг). Не
станем подробно останавливаться и на проблеме, "сверху" или
"изнутри" нужно начислить НДС, если изначально предполагалась
"денежная" безНДСная продажа акций, а затем случился зачет со
встречной поставкой товара, как раз и ставший причиной неприятнос-
тей. По нашему мнению, если уж стороны договорились о подобном
зачете, то сумеют договориться и о пересмотре условий продажи
акций, исчислив НДС в составе общей суммы первоначального договора
(то есть "изнутри"). Это вопрос, так сказать, решаемый.
Нас прежде всего будет интересовать судьба НДС, сопровождающе-
го обмен акций на ТМЦ, в учете продавца ТМЦ. Допустим, получил
этот счастливчик акций на сумму 1200 грн., из которых 1000 грн. -
стоимость без НДС (опять же для простоты не будем обсуждать соот-
ношение цены продажи и номинала - для целей нашего рассмотрения
это не важно), 200 грн. - НДС. Куда нужно отнести этот "ценнобу-
мажный" НДС?
Первая мысль: в налоговый кредит, куда же еще? Купили товар
{2} (пусть и такой специфический, как акции некоего предприятия),
уплатили продавцу в составе стоимости НДС, получили налоговую нак-
ладную. Конечно, гораздо чаще продажа акций случается без НДС (на
основаниях, содержащихся в п/п. 3.2.1 Закона об НДС). И, возможно,
именно в таких - не являющихся объектом налогообложения - опера-
циях будут в дальнейшем использованы рассматриваемые нами акции.
Но именно тогда, когда это окончательно выяснится, и можно будет
произвести корректировку, сторнировав налоговый кредит.
Смутные сомнения в безоблачности пополнения налогового кредита
"приобретенным" вместе с акциями НДСом возникают при воспоминании
о содержащейся в п/п. 7.4.1 Закона об НДС увязке налогового креди-
та с приобретением товаров, относящихся в состав валовых затрат,
либо подлежащих амортизации основных фондов или нематериальных
активов. Может быть, право включить НДС в налоговый кредит возник-
нет не при покупке акций, а позже, при их продаже (в облагаемой
операции, то есть тоже за ТМЦ) - когда в налоговом учете наряду с
полученными доходами проучаствуют расходы, понесенные на покупку
акций? {3} Но в действительности дело обстоит еще хуже и связано
не столько с выяснением момента возникновения права на налоговый
кредит, сколько с обсуждением собственно существования такого
права.
Основной причиной беспокойства является изложенный в п. 7.6
Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ) механизм налогообложения прибыли от
операций с ценными бумагами. Напомним, что в указанном пункте
Закона специально определяются понятия "затрат", понесенных в свя-
зи с приобретением ценных бумаг, и "доходов", полученных от прода-
жи (отчуждения) ценных бумаг (определения даются соответственно в
п/п. 7.6.3 и 7.6.4). И лишь превышение ценнобумажных доходов над
ценнобумажными затратами включается в состав валовых доходов пла-
тельщика (см. п/п. 7.6.1). О валовых затратах п. 7.6 не упоминает
вообще. Так что формально НДС, сопровождающий получение ценной
бумаги, в налоговый кредит получателя включаться как бы и не
должен - не соблюдены требования п/п. 7.4.1 Закона об НДС.
Действительно ли авторы Закона об НДС вкладывали такой смысл в
п/п. 7.4.1? Доподлинно нам это, конечно же, не известно, но
думается, что нет. Указанный подпункт призван был не допустить в
налоговый кредит НДС, уплачиваемый (начисляемый) покупателем про-
давцу тех товаров (основных фондов), приобретение которых не
влияет на налоговый учет (то есть фактически не связаны с хозяйст-
венной деятельностью предприятия). И не вина ценных бумаг (в
частности, акций), а их беда, что для них в Законе О Прибыли при-
думан специальный п. 7.6, не оперирующий понятием "валовые затра-
ты".
Можно, в конце концов, утверждать, что поскольку п/п. 5.2.1
Закона О Прибыли позволяет включать в состав валовых затрат "суммы
любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного
периода в связи с подготовкой, организацией, ведением произ-
водства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, с уче-
том ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.8", нет никаких
оснований не включать расходы на приобретение ценных бумаг в
состав валовых затрат (так как пункты 5.3-5.8 не содержат соот-
ветствующих ограничений). А п. 7.6, мол, всего-навсего описывает
формирование объекта налогообложения операции специального вида. К
тому же Закон об НДС принимался раньше Закона О Прибыли и предви-
деть, что механизм обложения операций с ценными бумагами налогом
на прибыль обойдется без задействования валовых затрат, было
трудно.
И все-таки подобного рода успокоительные рассуждения призваны
скорее выдать желаемое (справедливое и логичное) за действительное
(менее справедливое и куда менее логичное), чем отражают реальное
положение вещей. Подпункты 4.1.3 и 5.2.9 Закона О Прибыли указы-
вают, что в состав валовых доходов и валовых затрат попадают
соответственно доходы и расходы от операций, предусмотренных ст. 7
Закона. Как мы уже сказали, п/п. 7.6.1 этого Закона говорит о
включении в состав валового дохода превышения ценнобумажных дохо-
дов над ценнобумажными затратами, то есть "стандартный" механизм
"прибыль = валовые доходы - валовые затраты" не работает в класси-
ческом варианте в отношении операций с ценными бумагами. Указала
на этот момент и бдительная ГНАУ (например, в письме от 17.03.2000
№ 1364/6/15-1116 ( v1364225-00 ) - см. "Бухгалтер" № 21'2000, с.
54-55): "увеличение валовых затрат и валовых доходов соответствен-
но на суммы расходов на приобретение ценных бумаг и доходов от их
продажи является грубым нарушением порядка налогообложения опера-
ций по торговле ценными бумагами и деривативами".
Ну и, разумеется, на страже порядка и законности в отношении
операций с ценными бумагами стоит Порядок составления декларации
о прибыли предприятия (заодно с формой декларации и приложений),
поскольку приложение "Б" содержит строку 2.7, предназначенную
именно для прибыли от торговли ценными бумагами, механизм опреде-
ления которой предусмотрен п. 7.6 Закона О Прибыли.
Так что включать НДС, уплаченный продавцу при приобретении
акций в подобном нашему случае, в состав налогового кредита весьма
и весьма рискованно. Включение такого НДС в стоимость акций, пос-
кольку уплата его вошла в состав общих расходов на приобретение
ценных бумаг, выглядит более взвешенно. Хотя и это трудно назвать
благополучным исходом: вам придется доказывать, что подобное
включение правомерно, несмотря на содержание п/п. 7.4.4 Закона об
НДС. А он предупреждает:
"В случае если плательщик приобретает товары (работы, услуги),
стоимость которых не относится в состав валовых затрат произ-
водства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные
в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих
источников и в состав налогового кредита не включаются".
А если отстоять свою правоту вам и удастся, доказав, что цен-
нобумажные расходы - тот самый "соответствующий источник", то при
последующей продаже этих ценных бумаг, случись она подобным же
образом, необходимо будет "крутить" НДС, не имея налогового креди-
та. Да при этом (в некоторых случаях) еще объяснять любознательным
проверяющим, почему продажная цена ценных бумаг меньше учетной -
той, что содержит "входной" НДС (в противном случае налоговые обя-
зательства вообще придется "наворачивать" на общую стоимость
акций, содержащую и "входной" НДС, что сделает сомнительной прив-
лекательность такой сделки для потенциального покупателя).
В общем, ситуация не из лучших.
Чтобы не попасть в такую историю, предлагаем сделать следую-
щее. Если уж неизбежен обмен ТМЦ на акции, то постарайтесь сов-
местными усилиями сторон сделки избежать необходимости начисления
налоговы х обязательств при передаче акций, опираясь все на тот же
п/п. 3.2.1 Закона об НДС, с которого мы начали. Ведь указанный
подпункт относит к операциям, не являющимся объектом обложения
НДС, не только продажу за денежные средства, но и обмен на другие
ценные бумаги. Следовательно, получатель ТМЦ должен (по уму) выпи-
сать их продавцу простой вексель на сумму этих самых ТМЦ, а затем
обменять имеющиеся в наличии ценные бумаги (акции) на свой
собственный вексель. В данной ситуации по ценным бумагам налоговых
обязательств возникать не должно. Описанный прием, конечно же, не
нов и подробно описан еще в "Бухгалтере" № 20'98 на с. 24-25, хотя
и использовался тогда для несколько иных целей. {4}
В общем, умный в гору не пойдет - умный гору обойдет. А нор-
мальные герои, если помните, всегда идут в обход.
{1} Есть, конечно, некоторый шанс отстоять необложение переда-
чи акций НДСом в любых операциях (в том числе с товарной опла-
той) - со ссылкой на то, что акции подпадают под определение
валютных ценностей, как указал на это Комитет ВР по вопросам
финансов и банковской деятельности в письме от 11.02.99 г. № 06-
10/81 (см. "Бухгалтер" № 18'99, с. 61). Но подобное доказательст-
во, восходящее к столь высоким материям, как VI Директива Евро-
пейского Сообщества, мы оставляем для асов международного масшта-
ба.
{2} Имеется в виду, что ценные бумаги, во-первых, вписываются
в определение "товаров" из п. 1.6 Закона О Прибыли (кроме опера-
ций по их выпуску и погашению), а во-вторых, были приобретены с
целью последующей продажи, а не как финансовое вложение, разнооб-
разящее инвестиционный портфель предприятия, ожидающего обильных
дивидендов.
{3} Вопросом этим мы задаемся лишь "в запале", сопровождающем
поиски истины, имея в виду некоторую аналогию с изобретением
ГНАУ из п. 59 Методрекомендаций по НДС, доведенных письмом от
16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 ) (см. "Бухгалтер"
№ 23'2000, с. 18). Речь там шла, напомним, о возникновении права
на налоговый кредит по внесенным в уставный фонд ТМЦ, и моментом
возникновения такого права, по мнению ГНАУ, является не момент
внесения ТМЦ, а лишь момент, когда сумма таких ТМЦ посредством
корректировки валовых затрат при перерасчете по п. 5.9 Закона О
Прибыли окажет реальное влияние на налогообложение ("будет прибав-
лена к составу валовых затрат").
Нашу критику такого подхода, состоящую в том, что в любом, а
не только в этом случае для права на налоговый кредит важна "зат-
ратность в принципе",- см. в "Бухгалтере" № 23'2000 на с. 24.
{4} Считаем, что подход налоговиков к роли векселя при опреде-
лении того, бартерной ли является операция, - когда вексель они
как бы "вырезают" из схемы, чтобы увидеть, что было у предприятия
на входе и выходе товарного или товарно-денежного потока, в орга-
низации которого участвовал вексель (см. письма ГНАУ от 25.02.2000
№ 2679/7/16-1220-20 ( v2679225-00 ) и от 19.05.2000 г. № 2635/6/
16-1220-20 ( v2635225-00 ) в "Бухгалтере" № 16'2000 на с. 67),-
здесь применяться не должен.
В рассматриваемой ситуации по ТМЦ налоговые обязательства и
так возникают изначально, по векселю же они не возникают при любой
его передаче, а рассмотрение обмена векселя на акцию в свете
именно п/п. 3.2.1 Закона об НДС, по нашему мнению, имеет преиму-
щество перед тем условным "изъятием" векселя, которое описывалось
выше. Тем более что статья 12 Указа Президента от 07.08.98 г.
№ 857/98 ( 857/98 ), лишающая при бартере льгот операции, указан-
ные в статьях 5 и 6 Закона об НДС, на льготы п/п. 3.2.1 не
влияет.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 24/00, стр. 58
[15.12.2000]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------