Единоналожник как "налоговый оффшор"
------------------------------------------------------------------
Поистине всенародна популярность единого налога (по которому
работает сегодня более 60000 юридических и более 156000 физических
лиц), для многих ставшего настоящей налоговой гаванью, позволяющей
выживать в непростых условиях налогового законодательства. Налого-
вые органы уже подсчитали, что введение единого налога обошлось
стране в более чем 81 млн грн. за первые 9 месяцев 2000 года.
Однако эти средства, на наш взгляд, никак нельзя считать потерян-
ными, так как в большинстве случаев высвободившиеся деньги пошли
на увеличение оборотных средств предприятий, выплату заработной
платы работникам и т. д.
В предыдущих материалах рубрики "Налоговые оптимизации" мы уже
предлагали схему минимизации налоговых платежей, используемую при
выплате заработной платы, осуществляемой с участием единоналожни-
ка, в штат к которому переводятся работники основного предприятия
(см. статью "Зарплата без подоходного и КЇ,- "Налоги и бухгал-
терский учет", 2000, № 93). Сегодня мы рассмотрим некоторые другое
возможности, предоставленные действующим законодательством, свя-
занные с минимизацией налоговых платежей, а также схемы рациональ-
ной организации работы предприятия.
Получение наличных средств
Достаточно часто бывает так, что предприятию необходимы налич-
ные средства (распространенными вариантами являются: приобретение
чего-либо за наличные, безналоговое изъятие прибыли, выплата зара-
ботной платы и т. д.). Спрос породил предложение со стороны много-
численных фирм, специализирующихся на обналичивании и конвертации
средств. Однако не всегда легально работающее предприятие идет по
незаконному пути, ведь существуют вполне законные возможности для
получения наличных денежных средств, при использовании которых
уплачиваются все предусмотренные законодательством налоги. С прив-
лечением частного предпринимателя - плательщика единого налога
задача по легальному обналичиванию максимально упрощается.
Так, предприятие по взаимной договоренности с предпринимателем
приобретает у последнего какие-либо товары (работы, услуги) и
оплачивает их. Предприниматель, заплатив фиксированную ставку
единого налога (не более 200 грн. в месяц) может распоряжаться
полученными средствами по собственному усмотрению, в том числе
снять их с текущего банковского счета как доход от предпринима-
тельской деятельности. Дальнейшему налогообложению указанный доход
не подлежит.
При этом предприятие на законных основаниях отражает по приоб-
ретению товаров (работ, услуг) валовые расходы. В случае если оно
заинтересовано в получении налогового кредита по такому приобрете-
нию, то предприниматель на основании постановления Кабинета
Министров Украины "О разъяснении Указа Президента Украины от 3
июля 1998 года № 727" от 16 марта 2000 года № 507 ("Налоги и бух-
галтерский учет", 2000, № 13) может зарегистрироваться плательщи-
ком налога на добавленную стоимость.
Дополнительным "положительным моментом" рассматриваемой схемы
является возможность минимизации налога на прибыль в связи с
отсутствием ограничений уровня устанавливаемых предпринимателем
цен на реализуемые товары (работы, услуги), а также на размер
валовых расходов, отражаемых по такому приобретению. Дело в том,
что действие п.п. 7.4.3 ст. 7 Закона Украины "О налогообложении
прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль), касающееся при-
менения обычных цен при операциях с неплательщиками налога на
прибыль, на отношения с частными предпринимателями не распростра-
няется. Поэтому предприятие-покупатель в валовых расходах показы-
вает всю уплаченную (начисленную) сумму независимо от уровня обыч-
ных цен. Следует обратить внимание, что эта норма Закона о налоге
на прибыль, в части применения обычных цен при сотрудничестве с
единоналожниками, касается только операций с юридическими лицами.
"Слив" единоналожнику прибыли от реализации
В предыдущей ситуации налог на прибыль уменьшался путем созна-
тельного завышения стоимости приобретаемого товара (работ, услуг).
В случае если предприятием осуществляются операции по продаже
товара (особенно когда рентабельность продаж является высокой), то
возникает необходимость уплачивать значительные суммы налога на
прибыль в бюджет. Для минимизации таких платежей на пути к покупа-
телям товара можно поставить единоналожника - физическое лицо,
которому и будет "сливаться" вся прибыль от реализации. Так,
торговое предприятие (либо производитель высокорентабельной про-
дукции) по договорам купли-продажи реализует товары единоналожни-
кам с незначительной наценкой, т. е. по цене, примерно равной его
себестоимости. После чего уже единоналожник продает товары по
более высокой, т.е. рыночной цене. В случае если покупатели товара
не являются конечными потребителями и заинтересованы в получении
налогового кредита, то еди-ноналожнику лучше зарегистрироваться
плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако необходимо
учесть, что бремя налоговых обязательств по НДС при этом ляжет на
такого частного предпринимателя.
Если товары реализуются в двух направлениях - юридическим ли-
цам, заинтересованным в получении налогового кредита (налоговой
накладной), и конечным потребителям, заинтересованным в макси-
мальном снижении цены, структура которой им безразлична, то лучше
привлекать двух частных предпринимателей, плательщиков единого
налога. При этом один из них (реализующий товары юридическим
лицам) будет зарегистрирован плательщиком НДС, а другой (реали-
зующий товары населению) не будет являться плательщиком налога.
При этом в случае продажи товара предпринимателю - неплательщику
НДС цену продажи ниже себестоимости лучше не занижать, так как на
основании п. 4.2 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон
об НДС) база налогообложения будет определяться из фактической
цены, но не ниже обычной.
Указанную операцию можно проводить также и с юридическими
лицами - плательщиками единого налога. Однако для большей эффек-
тивности и экономии на уплате единого налога (который для них, как
известно, прямо зависит от полученной выручки) продажу товаров
необходимо осуществлять на основании договоров комиссии, в которых
комиссионером как раз и будет выступать единоналожник - юридичес-
кое лицо.
После исполнения договора комиссии комитент перечисляет комис-
сионеру вознаграждение, размер которого фактически (а не в догово-
ре) определяется как разница между ценой реализации товара коми-
тентом и себестоимостью реализуемого товара (продукции). Указанная
сумма будет облагаться единым налогом по ставке 6 или 10 % (а не
30 %, как это было бы при прямой продаже товара).
Комитент после реализации товара комиссионером отражает вало-
вые доходы исходя из стоимости реализации. После составления акта
(либо перечисления ему вознаграждения) - валовые расходы на сумму
комиссионного вознаграждения. Учитывая, что для посредника средст-
ва, привлеченные в рамках договора комиссии, будут транзитными,
единым налогом у него облагается только сумма полученного комис-
сионного вознаграждения. Такой вариант обложения единым налогом
комиссионных операций соответствует последней (и будем надеяться,
окончательной) официальной позиции ГНАУ по поводу объекта обло-
жения единым налогом (см., например, письмо от 07.11.2000 г.
№ 14724/7/15-1317, - "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 81).
Что касается собственно комиссионного вознаграждения, то его
желательно уплачивать в денежной форме несмотря на наличие фор-
мальной возможности для единоналожников - юридических лиц реали-
зовывать услуги (работы) по бартеру. В данном случае недоработку
Указа Президента Украины "О внесении изменений в Указ Президента
Украины от 3 июля 1998 года № 727 "Об упрощенной системе налогооб-
ложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"
от 28 июня 1999 года № 746/99 ( 746/99 ) (далее - Указ) в части
ограничений по формам расчетов, установленным только для отгружен-
ной продукции (абзац 6 статьи 1 Указа), по нашему мнению, лучше не
использовать.
Важно также заметить, что "комиссионный" вариант продажи това-
ра через плательщика единого налога позволяет продавать единона-
ложнику товары комитента на сумму, многократно превышающую опре-
деленный Указом предел. Это связано с тем, что в расчете выручки
единоналожника будут участвовать только суммы полученного комис-
сионного вознаграждения.
Например, если в схеме используется юридическое лицо - пла-
тельщик единого налога и комиссионное вознаграждение устанавли-
вается в размере 5 % стоимости проданного товара, то через такое
предприятие по договорам комиссии за календарный год можно реали-
зовать товаров на общую сумму до 20 млн. грн. (или 10 млн. грн.
через частного предпринимателя).
Отсрочка уплаты налогов
Все системы налогообложения, в которых имеют место различия в
определении моментов увеличения налоговых объектов, позволяют
временно, не увеличивая сумму налога одной стороны, уменьшать ее у
другой. Любое предприятие заинтересовано организовать свою дея-
тельность таким образом, чтобы отсрочить момент уплаты налога в
бюджет. Указанное особенно актуально в части налога на прибыль и
НДС, обязательства по которым иногда возникают в самый неподходя-
щий момент. При этом по массе операций, влекущих за собой времен-
ное увеличение объекта налогообложения, в следующем (следующих)
периоде в налоговом учете появится компенсирующая запись: валовые
расходы и (или) налоговый кредит. К таким операциям относятся, в
частности: бартер, импорт услуг, импорт товаров, оформленный нало-
говым векселем, и т. д., когда вначале возникают налоговые обяза-
тельства (валовые доходы), а лишь затем налоговый кредит (валовые
расходы). В связи с этим возникает задача: не отвлечь денежные
средства на уплату налога в первом периоде. Помочь в ее решении
может единоналожник.
Например, после отгрузки товара единоналожником покупатель
увеличивает валовые расходы (более ярким примером является выпол-
нение работ, услуг, так как реальный момент включения их стоимости
в валовые расходы совпадает с датой составления акта), а у продав-
ца до момента получения денежных средств объекта обложения не
возникает. Таким образом, в данной ситуации налоговый баланс
(увеличение объекта обложения у продавца и его уменьшение у поку-
пателя) не соблюдается.
Более того, если безналичного расчета или документально оформ-
ленного наличного расчета с единоналожником вообще не будет, то
обязательства по единому налогу не возникнут никогда. Исходя из
определения объекта налогообложения, приведенного в Указе, суммы
безнадежной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой
давности в выручку от реализации не включаются.
Таким образом, покупатель сможет пользоваться возникшими у
него валовыми расходами в течение трех лет.
В части налога на добавленную стоимость сотрудничество с еди-
ноналожником позволяет отодвигать на период до одного квартала
срок уплаты налога, так как единоналожники могут быть только квар-
тальными плательщиками НДС. Для этого достаточно приобрести что-
либо у плательщика единого налога в конце первого месяца квартала,
а в третьем месяце квартала возвратить ему такие товары или их
часть. Основания для возврата могут быть самые разные, в частнос-
ти, несоответствие качества товара техническим условиям, условиям,
отраженным в договоре купли-продажи, брак и т. д.
При этом по факту получения товара покупатель отражает начис-
ленные суммы НДС в составе налогового кредита и включает их во
второй раздел декларации по НДС за первый месяц квартала. Согласно
положениям п. 4.5 ст. 4 Закона об НДС при возврате товара
предприятие-поставщик уменьшает сумму налогового обязательства на
сумму излишне начисленного налога, а покупатель увеличивает сумму
налогового обязательства на такую же сумму в период, в течение
которого был осуществлен возврат. Поэтому в периоде, на который
приходится возврат товара, единоналожником составляется расчет
корректировки к налоговой накладной, на основании которой покупа-
тель увеличивает сумму налоговых обязательств, а продавец-едино-
наложник уменьшает налоговые обязательства, в связи с чем денежные
средства на уплату НДС у него не отвлекаются. Подробнее об отраже-
нии операций по возврату товара в книгах учета приобретения и
продажи, а также в бухгалтерском учете вы можете прочитать в
статье "Возврат товаров по-новому" ("Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 10).
Использование векселей
Достаточно интересным представляется использование векселей
юридическими лицами - плательщиками единого налога. После того
как ГНАУ в своем письме от 15.05.2000 г. № 6562/7/15-1317 (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 29) ( v6562225-00 ) одно-
значно положительно определилась с принципиальным вопросом, можно
или нельзя получать единоналожникам векселя в оплату отгружаемого
товара, перед такими предприятиями открылась возможность проведе-
ния следующих операций: реализация товара, расчет за который
производится векселем.
Таким образом, даже после осуществления покупателем расчета с
единоналожником у последнего объекта обложения единым налогом не
возникает (у покупателя в общем порядке имеют место валовые расхо-
ды по оприходованию).
В дальнейшем указанный вексель продается (лучше фактически, а
не формально связанному лицу) за денежные средства, но по цене
ниже цены получения (либо номинала, если единоналожник является
первым векселедержателем), т. е. с дисконтом. В связи с этим до
момента реализации векселя единый налог по операции, связанной с
реализацией товара, вообще не уплачивается, а после реализации в
выручку попадают только фактически полученные на текущий счет
(либо в кассу) деньги. В то же время в валовые расходы у покупате-
ля включается вся стоимость оприходованных товаров. Таким образом,
продавая вексель по цене намного ниже номинала, со всей операции
уплачивается единый налог в незначительном размере.
Главное, чего стоит опасаться в данной ситуации, - не допус-
тить валовых доходов на сумму дисконта у покупателя векселя при
его дальнейшей передаче или погашении. Поэтому желательно, чтобы
он не передавался (в том числе для погашения) векселедателю, а
покупался другим юридическим лицом. При подходящем случае, т. е.
когда векселедатель в отдельном учете получит абсолютно реальные
(и, как правило, пропадаемые в целях налогообложения) суммы убыт-
ков от торговли ценными бумагами, то этот вексель может и приго-
диться как возможный источник отдельных доходов по ценным бумагам.
Для этого достаточно будет выкупить (возможно даже и за товар) его
по низкой цене у последнего векселедателя.
В случае если векселедатель может перейти на уплату единого
налога, то в результате такого перехода легко прячется доход в
размере дисконта по собственным векселям. Для этого после такого
перехода достаточно выкупить по низкой цене собственный вексель и
погасить его. При этом возникающая разница (которая для обычного
предприятия скорее всего попала бы в доходы) в выручку единоналож-
ника не включается и единым налогом не облагается.
Особенности с "основными"
Известно, что Указом определен особый порядок определения
выручки от реализации основных фондов. Так, в случае осуществления
операций по продаже основных фондов выручкой от реализации счи-
тается разница между суммой, полученной от реализации таких
фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи (абзац 7
Указа).
Эту особенность можно достаточно эффективно использовать пред-
приятиям, подпадающим под критерии, установленные для плательщиков
единого налога, и планирующим продать какие-либо основные фонды.
Так, в случае если балансовая стоимость основных фондов группы
2 или 3 равна или близка к нулю, но эти группы фактически содержат
основные фонды, то в случае продажи их обычным предприятием (т. е.
не перешедшим на упрощенную систему) валовые доходы увеличиваются
на стоимость реализуемых объектов за вычетом балансовой стоимости
соответствующей группы (которая в нашем случае равна или очень
близка к нулю). Поэтому выгодным может быть переход на единый
налог, в результате чего выручкой для целей определения суммы
единого налога будет лишь разница между стоимостью реализации и
остаточной стоимостью (отражаемой в бухгалтерском учете) реализуе-
мого объекта. В случае если по основной деятельности уплачивать
единый налог не рационально, то со следующего квартала можно
перейти на общую систему налогообложения {1}.
"Быструю" (т. е. ранее чем через 1 год от даты начала исполь-
зования) реализацию материальных активов, которые в бухгалтерском
учете были отнесены в состав основных средств, в целях определения
суммы единого налога по правилам, установленным для продажи основ-
ных фондов, лучше не проводить. В Указе-то речь все-таки идет о
фондах, а не о средствах. Поэтому пользоваться определением основ-
ных фондов следует из статьи 8 Закона о налоге на прибыль, несмот-
ря на то, что единоналожник указанный Закон в целях обложения
налогом на прибыль не применяет (кстати, в статье 8 этого Закона
дано определение, прямо не ограниченное рамками его использования,
в отличие от определений, приведенных в статье 1, где говорится,
что "в этом Законе термины употребляются в следующем значе-
нии...").
В отличие от определения основных средств, приведенного в
стандартах бухгалтерского учета, основные фонды - это что-либо
"используемое... в течение периода, который превышает 365 дней".
Таким образом, продажу таких "молодых" основных средств осуществ-
лять по правилам, установленным для основных фондов, в целом
рискованно.
Импорт услуг
Достаточно интересная ситуация складывается также и с нало-
гообложением плательщика единого налога, не являющегося плательщи-
ком НДС (к которым относятся юридические лица - "десятипроцентни-
ки" и предприниматели, не пожелавшие таковыми регистрироваться),
при осуществлении операций по импорту услуг.
Все попытки со стороны общественности, призванные во внесудеб-
ном порядке доказать правомерность освобождения от уплаты такими
субъектами малого предпринимательства "импортного" НДС, не привели
к желаемому результату. В данном вопросе фискальные органы заняли
достаточно жесткую позицию - платить надо. Понятно, что сопротив-
ляться уплате "импортного" НДС импортерам товаров достаточно слож-
но - без перечисления на счета таможни сумм НДС (в данном случае
речь идет не о возможных вариантах импорта без НДС в связи с нали-
чием предоставленных законодательством Украины или межгосударст-
венными соглашениями льгот) товар просто не растаможить {2}.
Иначе обстоят дела с услугами, работами (далее - услуги). Так,
при осуществлении импорта услуг налог на добавленную стоимость на
таможне, естественно, не уплачивается, так как таможенные органы
такой импорт не контролируют. Налог на добавленную стоимость по
таким операциям предприятие уплачивает исключительно по декларации
по НДС, в которой отражается налоговое обязательство (а в следую-
щем периоде налоговый кредит). Таким образом, неплательщик налога,
который, естественно, декларацию по НДС не представляет, "импорт-
ный" НДС по услугам вообще не может заплатить, так как отсутствует
отчетный или расчетный документ, на основании которого уплачивался
бы налог (по товарам, например, таким расчетным документом являет-
ся грузовая таможенная декларация). Таким образом, единоналожник-
неплательщик НДС может экономить на уплате НДС в отчетном периоде
до 20 % стоимости импортируемых услуг. Более того, недавно сформу-
лированная либеральная позиция ГНАУ относительно обложения единым
налогом комиссионных операций позволяет осуществлять необлагаемый
импорт услуг единоналожником для третьих лиц по договорам комис-
сии. Единым налогом будет облагаться только комиссионное вознаг-
раждение, полученное таким плательщиком (комиссионером).
Для заинтересованных читателей отметим также еще одну особен-
ность законодательного регулирования налогообложения операций по
импорту услуг с использованием договоров комиссии. Так, комиссион-
ные правила, установленные п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС, в полном
объеме должны распространяться на такие операции. Заметьте, что в
четвертом абзаце указанного пункта речь идет об ог
ЭККА и патенты
Не секрет, что многие предприятия ранее реализовывали за на-
личные средства товары, расчеты за которые производились через
кассу и оформлялись приходными кассовыми ордерами, поэтому ЭККА не
использовались. Сегодня на основании норм п. 1 ст. 9 Закона
Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере
торговли, общественного питания и услуг" в редакции Закона от
01.06.2000 г. № 1776-III ( 1776-14 ) (далее - Закон об РРО) ("На-
логи и бухгалтерский учет", 2001, № 7), с использованием этого
"старого" способа, без ЭККА можно торговать только продукцией
собственного производства (причем это не касается предприятий
торговли, общественного питания и услуг).
Как видим, предприятиям торговли, использующим ранее кассу,
как, пожалуй, единственный простой вариант, позволяющий избежать
необходимости применения ЭККА, в данном случае не повезло. Торго-
вать за наличные стало труднее.
Однако и сегодня можно организовать такую торговлю без исполь-
зования ЭККА следующим образом. Реализовывать товар за наличные
средства должно не предприятие торговли, а физическое лицо -
плательщик единого налога. При этом на него распространяется
положение пункта 6 статьи 9 Закона об РРО, освобождающее от необ-
ходимости применения РРО и расчетных книжек (правда, до сих пор
непонятным остается требование указанного положения относительно
ведения такими физическими лицами Книги учета доходов и расходов в
порядке, установленном Кабинетом Министров Украины). Дополни-
тельный положительный эффект достигается также и потому, что
плательщики единого налога освобождены от необходимости приобрете-
ния торгового патента.
После получения наличных денежных средств физическое лицо
перечисляет их в безналичной форме фактическому продавцу товаров.
Для снижения налога на прибыль у предпринимателя в данном случае
можно оставлять некоторую сумму средств, вырученную от продажи
товаров.
В заключение отметим, что единый налог представляет собой
поистине неисчерпаемый источник различных вариантов проведения
хозяйственно-правовых оптимизаций. И приведенное в данной статье
представляет собой лишь надводную часть айсберга, содержащего в
себе массу исключительно интересных и полезных возможностей, пре-
доставленных Указом, а также другими законодательными актами. И до
тех пор, пока этот айсберг плавает (т.е. действует Указ), мы будем
снова и снова возвращаться к теме единого налога и с удовольствием
делиться с вами новыми мыслями по данному поводу.
{1} Можно также продать имеющиеся основные фонды по низкой
цене физическому лицу - плательщику единого налога, который впос-
ледствии реализует такие объекты по рыночной цене.
{2} Примерно такая же ситуация складывается с уплатой единона-
ложниками сборов в Пенсионный фонд с некоторых операций (с опера-
ций по покупке валюты, сбора за пользование сотовой связью,
приобретением недвижимости и т. д.). раничениях для использования
специального порядка только в случае ввоза (вывоза) товаров.
Следовательно, на операции по приобретению из-за границы услуг
по договорам комиссии распространяются именно такие специальные
(абзац 3 п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС), а не общие правила.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 13/01, стр. 42
[12.02.2001]
Д. Винокуров
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------