УКРАЇНА
Аудиторська фірма "Аналітик-Профіт"
Ліцензія Аудиторської палати України
N 000580 серія АБ
04060, м.Київ-60, вул. О. Теліги,23 а
Тел.(044) 467-08-15
Анализ ситуации, связанной с уступкой прав
требования и перевода долга.
Правовые и налоговые коллизии с уступкой требования и
переводом долга начались еще в 1997 году.
До введения в действие Закона Украины от 3.04.97г. N
168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (далее
Закон 1) это понятие регулировалось только Главой 17 ГК Украины
( 1540-06 ). И уже никак не коррелировалось с понятием
"факторинг", которое трактовалось ст. 3 п. 8 Закона Украины
"О банках и банковской деятельности" от 20.03.91г. N 872-ХII
( 872-12 ) и означало "приобретение права требования по поставке
товаров и предоставления услуг, принято риска исполнителя таких
требований и инкассация таких требований".
С введением Закона 1 ( 168/97-ВР ) появилась еще одна
формулировка понятия "факторинг" - операция по переуступке первым
кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с
предварительной или последующей компенсацией стоимости такого
долга первому кредитору" (п. 1.10). Инкассация же долговых
требований в это понятие не входит и эта, уже банковская услуга,
(п. 1.9) почему-то тоже наряду с факторинговой в редакции Закона
1, является объектом налогообложения на добавленную стоимость.
Законодатель, повидимому, вынужден был ввести понятие "факторинг"
для НДС в связи с тем, что до 1.10.98г. существовал "кассовый"
метод возникновения налоговых обязательств и нужно было
обезопасить своевременное поступление денег в бюджет на случай
перевода долга другому кредитору. В состав же валовых затрат
входят услуги, оплаченные клиентом банка, если банк берет на себя,
по поручению этого клиента, возврат средств от должника согласно
ст. 5.2.1. Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
(в редакции от 22.05.97г., далее Закон 2) ( 334/94-ВР ).
22.04.98г. вступил в силу Указ Президента "О мерах по
повышению ответственности за расчеты с бюджетом и государственными
целевыми фондами" от 04.03.98г. N 167/98 ( 167/98 ).
Этим Указом устанавливается, что при осуществлении расчетов,
в том числе по экспертным и импортнным операциям, не допускается
уступка требования и перевод долга независимо от наличия
соглашений или финансовых обязательств между резидентами, а также
между резидентами и нерезидентами.
Многочисленная арбитражная практика показывает, что этот
вопрос оценивается судами с позиций Гражданского кодекса.
Письмом Минюста от 02.05.2000г. N 18-9-3144 "Об уступке
требования и переводе долга" ( v3144323-00 ) сообщается о
паритетности существования ст. 197 Гражданского кодекса Украинской
ССР и части 1 ст. 14 вышеназванного Указа ( 167/98 ).
Также доводится к сведению всех интересующихся, что в
настоящий момент проект Закона Украины "О внесении изменений и
дополнений в некоторые Законы Украины относительно регулирования
уступки требования и перевода долга во внешнеэкономической
деятельности" прошел первое чтение в Верховной Раде Украины и
находится на доработке для подготовки ко второму чтению.
Была слабая, но надежда на то, что запрет на уступку
требования и перевод долга скоро отменят.
Однако Письмом Госкомитета Украины по вопросам регуляторной
политики и предпринимательства N 1-223/1752 от 13.06.2000г.
( v1752563-00 ) признается приоритетность ст. 17 Указа ( 167/98 )
согласно ст. 93 Конституции Украины ( 254к/96-ВР ).
Вся эта правовая ситуация осложнила и без того нелегкую жизнь
налогоплательщика.
Своим Письмом N 5405/10/16-1120-5 от 18.05.98г. "Относительно
уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении
факторинговых операций" ( v5405225-98 ) ГНАУ связала уступку
требования и перевод долга (в налоговом варианте - факторинга) с
бартерной операцией, отказала в праве на получение налогового
кредита получателю товаров (работ, услуг) даже при наличии
налоговой накладной, а также напомнила о нелегитимности такой
операции согласно ст. 14 Указа Президента N 167/98 ( 167/98 ).
Наверное, этого показалось мало и, чтобы навсегда отбить
охоту у налогоплательщика к переуступке долга, ГНАУ опубликовала
Письмо "О налогообложении некоторых операций, связанных с
переводом долга бюджетных учреждений, и факторинговых операций с
этим долгом" от 28.08.2000г. N 11709/7/15-1117 ( va170225-00 ).
Письмо весьма солидное. Первая часть - "О налогообложении
некоторых операций, связанных с переводом долга бюджетных
учреждений" - почему-то противоречит разъяснениям, которые ГНАУ
давала в своих же письмах от 22.10.99г. N 605/4/15-1110
( v0605225-99 ) и от 4.11.99г. N 16579/7/16-1201 ( v6579225-99 ),
и касается, в основном, операций учреждений, подведомственных
Министерству финансов Автономной Республики Крым.
Всеобъемлющий комментарий к этому дала редакция еженедельника
"Налоги и бухгалтерский учет", сентябрь, 2000, N 57, стр.21 и 22.
Особый интерес представляет вторая часть этого Письма - "О
налогообложении факторинговых операций". Если в вышеназванном
Письме N 5405/10/16-1120-5 от 18.05.98г. ( v5405225-98 )
факторинговые операции трактовались как бартерные, то теперь ГНАУ
пошла дальше. Анализируя ст. 197 ГКУ ( 1540-06 ), ГНАУ трактует
переход к приобретателю требования прав, обеспечивающих выполнение
обязательств, как операцией по продаже товаров. Далее определяет,
что объектом товаров могут быть только материальные и
нематериальные активы, ценные бумаги, деривативы, используемые в
любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и
погашению. Затем, так же со ссылками на Закон 2 ( 334/94-ВР )
(т.е. рассматривались п. 1.31 ст. 3, п. 1.6 ст.1, п. 1.1. ст.1),
материальные активы подразделяются на основные фонды и оборотные
активы в любом виде, отличающимся от средств, ценных бумаг,
деривативов и нематериальных активов.
Поскольку определение оборотных активов в Законе 2 весьма
туманно, ГНАУ обращается для усиления впечатления к п. 4 П(С)БУ 2
"Баланс", утвержденного Приказом Минфина Украины 31.03.99г. N 87 и
зарегистрированного в Минюсте Украины 21.06.99г. под N 396/3689
( z0396-99 ), в котором оборотные активы - это денежные средства и
их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие
активы, предназначенные для реализации или потребления в течение
операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты
баланса.
Теперь осталось связать оборотные и необоротные активы с
дебиторской задолженностью. Оказывается, в соответствии с п.1.2,
1.4.1.5 ст.1 и пп.8.2.1. ст.8 Закона 2 ( 334/94-ВР ) требование
долга - это дебиторская задолженность.
И вот эта налоговая предпосылка требует комментария. Согласно
приложения к П(С)БУ 2 ( z0396-99 ) дебиторская задолженность может
быть необоротной долгосрочной (более 12 месяцев) и оборотной
недолгосрочной (не более 12 месяцев). Налоговая дебиторская
задолженность согласно вышеуказанным статьям Закона 2 может быть
только оборотной. Поэтому расхождения налогового и бухгалтерского
учета очевидны и такая логическая цепочка неправомерна. Тем более,
что дальше ГНАУ сама утверждает, что разъяснения, приведенные в
настоящем Письме, не применяются к уступке требования
долгосрочного долга. Но в налоговом учете факторинг не разделяется
на долгосрочный и краткосрочный, нет критерия долго- и
краткосрочности применительно к данной операции.
Таким образом, уступка права требования и перевод долга не
влечет за собой налоговых последствий как по налогу на прибыль,
так и по НДС (обязательств и кредита) для всех сторон такой
сделки.
Третий раздел - "Об отнесении в состав валовых расходов
плательщика налога оплаты операционных услуг в связи с
переуступкой прав требования долга" - отказывает в праве относить
на валовые затраты банковские услуги при проведении такой операции
первым кредитором, что противоречит ст. 5.1 Закона 2
( 334/94-ВР), и это несомненно, т.к. ссылка на раздел 2 Письма
( va170225-00 ), в котором уступка требования недолгосрочного
долга считается продажей представляется весьма ошибочной.
Желаю всем налогоплательщикам стойкости и силы духа.
Директор
АФ "Аналитик-Профит" Леви Е.Б.
27 октября 2000г.