розглянувши у порядку письмового провадження за винятковими обставинами за скаргою Державної податкової адміністрації України (далі – ДПА) справу за позовом Закритого акціонерного товариства комерційного банку "ПриватБанк" (далі – ЗАТ КБ "ПриватБанк") до ДПА про визнання протиправним та скасування частини податкового роз’яснення,

У вересні 2007 року ЗАТ КБ "ПриватБанк" звернулося з позовом до ДПА та з урахуванням уточнених до нього вимог просило визнати протиправним та скасувати частину податкового роз’яснення ДПА від 20 березня 2007 року № 2624 16122-2015, а також зобов’язати відповідача привести це роз’яснення у відповідність з вимогами чинного законодавства.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідно до пункту 4 частини 1 статті 8 Закону Верховної Ради УРСР від 4 грудня 1990 року № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" до функцій Державної податкової адміністрації України в порядку, встановленому законом, належить надання податкових роз’яснень, організація виконання цієї роботи органами державної податкової служби.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 листопада 2007 року у задоволенні позову відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 22 травня 2008 року, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року, рішення суду першої інстанції скасував, позовні вимоги задовольнив.

У скарзі ДПА про перегляд ухвали суду касаційної інстанції за винятковими обставинами з підстав, передбачених пунктом 1 статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі ? КАС), порушено питання про скасування рішень апеляційного та касаційного судів та залишення в силі постанови суду першої інстанції. На підтвердження зазначеного ДПА додала судові рішення Вищого адміністративного суду України та Вищого господарського суду України, в яких, на її думку, підпункти 4.4.1, 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України від 21 грудня 2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі ? Закон № 2181-III (2181-14) ) застосовано інакше, ніж у справі, що розглядається.

Судами встановлено, що у відповідь на запит позивача від 14 лютого 2007 року № 20.1.3.2/9-580 про надання роз’яснення щодо можливості віднесення до валових витрат банку на підставі підпункту 5.2.8 пункту 5.2 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 333/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі ? Закон № 333/94-ВР) безнадійної заборгованості з основної суми кредиту, яка залишається непогашеною у зв’язку з недостатністю майна фізичних осіб, за умови, що дії банку, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не привели до повного погашення такої безнадійної заборгованості та якщо вона не відшкодована за рахунок страхового резерву відповідно до пункту 12.3 статті 12 Закону № 333/94-ВР ДПА надала оспорюване податкове роз’яснення.

Згідно з цим роз’ясненням банку надавалося право віднести до складу валових витрат заборгованість фізичних осіб, що не відшкодована за рахунок страхового резерву, у разі, коли було вжито всіх заходів щодо стягнення безнадійної заборгованості, передбачені підпунктами 12.3.7 та 12.3.10 пункту 12.3 статті 12 Закону № 333/94-ВР, та відшкодувати за рахунок такого резерву заборгованість фізичних осіб, визнаних померлими лише в судовому порядку (підпункт 12.3.7 пункту 12.3 статті 12 цього Закону).

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкове роз’яснення не може бути оскаржено в судовому порядку, оскільки воно: є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їхньої компетенції; не має сили нормативно-правового акта, у зв’язку з чим не зобов’язує позивача до свого виконання чи вчинення дій, визначених у податковому роз’ясненні; не є узагальнюючим; не порушує його права та інтереси і не позбавляє права керуватися нормами Закону у випадку незгоди з правовою позицією податкового органу щодо розуміння положень законодавства.

Суд апеляційної інстанції, з висновком якого погодився касаційний суд, позовні вимоги задовольнив ? визнав протиправним та скасував податкове роз’яснення в частині, що оспорюється, тобто стосується права банку віднести до складу валових витрат заборгованість фізичних осіб, що не відшкодована за рахунок страхового резерву, у разі, коли вжито всіх заходів щодо стягнення безнадійної заборгованості, які передбачені підпунктами 12.3.7 та 12.3.10 пункту 12.3 статті 12 Закону № 333/94-ВР, та відшкодування за рахунок такого резерву заборгованості фізичних осіб, визнаних померлими лише в судовому порядку (підпункт 12.3.7 пункту 12.3 статті 12 цього Закону).

Установивши розбіжності в застосуванні касаційними судами вказаної норми права та дослідивши матеріали справи і додані до неї заперечення, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України вважає, що скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У скарзі за винятковими обставинами заявляється вимога про усунення неоднакового застосування положень абзаців г) та і) підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181-III, згідно з вимогами яких податковим роз’ясненням є оприлюднення офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз’ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. П ри цьому, податкове роз’яснення не має сили нормативно-правового акта. Платник податків може оскаржити до суду рішення центрального (керівного) органу контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз'яснень (у тому числі форм обов'язкової податкової звітності), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов'язкового платежу).

Вирішуючи питання про усунення розбіжностей застосування судом касаційної інстанції зазначених вище норм права, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить з такого.

Справа в адміністративному суді може бути порушена за наявності між сторонами публічно-правового спору, оскільки в розумінні статті 3 КАС справа адміністративної юрисдикції ? це переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір, у якому хоча б однією зі сторін є орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа або інший суб’єкт, який здійснює владні управлінські функції на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод (стаття 2, пункт 1 частини 1 статті 17 КАС).

Із наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб’єкта владних повноважень. Проте ці рішення, дія або бездіяльність повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин.

Крім того, з аналізу положень абзаців г) та і) підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181-III убачається, що надання податкових роз’яснень є похідною від основних функцій податкових органів; податкові роз’яснення не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб’єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також не є обов’язковою для виконання.

Отже, роз’яснення податкових органів не можливо вважати їхніми рішеннями, дією чи бездіяльністю, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, а відтак вони не підпадають під дію пункту 1 частини 1 статті 17 КАС.

У запереченні на скаргу позивач посилався на те, що оспорюваним податковим роз’ясненням було порушено його право стосовно віднесення безнадійної заборгованості з основного боргу до складу валових витрат, за умови, коли всі заходи щодо стягнення такої заборгованості з фізичних осіб, згідно з визначеним у пункті 12.3 статті 12 Закону № 333/94-ВР порядком, не привели до її погашення і що можливість оскарження до суду такого роз’яснення прямо зазначена в абзаці і) підпункту 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону № 2181-III.

На думку колегії суддів, таке посилання є безпідставним, оскільки Закон № 2181-III (2181-14) набрав чинності в 2000 році, тоді як КАС ? у 2005 році, тобто пізніше ніж перший, а тому з огляду на загальні принципи правозастосування останній має пріоритетне значення при вирішенні цього спору.

Відповідно до статей 109, 157 КАС суддя відмовляє у відкритті провадження в адміністративній справі або закриває провадження у справі, якщо заяву не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

Зважаючи на те, що судами розглянуто справу за заявою, яка не належить до розгляду в порядку адміністративного судочинства, всі ухвалені

у справі рішення підлягають скасуванню, а провадження у справі ? закриттю.

Керуючись статтями 241- 243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

Скаргу Державної податкової адміністрації України задовольнити частково.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 25 червня 2009 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 травня 2008 року та постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 12 листопада 2007 року скасувати.