Гулькин НДС
------------------------------------------------------------------
Только ленивый не пенял на бездарность налогового
законодательства, и в частности, Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об
НДС). А толку? - С тот самый гулькин орган обоняния...
Воспользуемся моментом и, пока еще Закон об НДС вовсе не
отменили, обсудим одну из ситуаций, которая вполне соответствует
нормам самого этого Закона, допускающим (и давно) его отмену.
Конец не сначала
Да, в Законе об НДС с самого момента вступления его в силу
содержится норма, допускающая отмену его действия, но, к
сожалению, не отмену вообще, а "адресную" отмену: лишь для
некоторых лиц, которые поздно или очень поздно оказались "не в
силах держать вахту" плательщика НДС. Правда, присутствуя в Законе
об НДС с самого начала, эта норма носила "отсроченный характер" и
могла быть применена фактически не раньше чем через два года после
вступления в силу самого Закона, т. е. не раньше давно минувшей
даты - 01.10.99 г.
Речь идет о третьем (второй исключен) "абзаце пункта 9.6
Закона об НДС, согласно которому плательщик НДС, который был
зарегистрирован ранее - не менее чем 24 месяца назад на основании
пункта 2.1 Закона об НДС (т. е. как такое лицо, у которого тогда
объем облагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) не
более чем за 12 тех последних месяцев превышал 3600 ннмдг) и
который в течение хотя бы 12 последних (из упомянутых 24)
календарных месяцев уже не соответствует такому критерию, подлежит
лишению статуса плательщика НДС (согласно первому абзацу пункта
9.6 Закона об НДС регистрационное свидетельство такого плательщика
подлежит аннулированию).
Говоря о пункте 9.6 Закона об НДС, нельзя не заметить, что
ровно за год до указанной выше даты нормы этого пункта были
"некоторым образом изменены" (а точнее - подкорректированы) в
соответствии с частью пятой статьи 14 Указа Президента Украины
от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 ) "О некоторых изменениях в
налогообложении".
В результате (т. е. на сегодняшний день):
- может быть снят с регистрации (а значит, перестать
быть плательщиком НДС) с аннулированием свидетельства не только
плательщик НДС, зарегистрированный ранее на основании пункта 2.1
Закона об НДС (превышение объема продаж), но и любые другие
плательщики НДС, в частности, зарегистрированные добровольно на
основании второго абзаца пункта 9.3 Закона об НДС. Однако на самом
деле говорить действительно о "любых" других плательщиках, кроме
добровольцев, можно достаточно редко: ведь если первоначальная
регистрация (мы не имеем в виду повальную регистрацию всех и
каждого при вступлении в силу Закона об НДС) была произведена
именно "за превышение" объема продаж, то логично, что снижение
объемов продаж влечет за собой отмену регистрации хотя бы по
причине прекращения этого основания для нее, а вот на другие
основания для первоначальной регистрации (другие пункты статьи 2
Закона об НДС, кроме пункта 2.1) вряд ли влияет снижение объемов
продаж, т. е. при наличии других оснований для регистрации
плательщика - даже если его объемы продаж вообще упадут до нуля -
он не может быть снят с регистрации;
- даже если плательщик, имеющий двухгодичный стаж, перестал
соответствовать критериям пункта 2.1 Закона об НДС (превышение
объема продаж), то его свидетельство не обязательно аннулируется:
слова "может быть снят" предполагают наличие инициативы со стороны
плательщика, поскольку в противном случае он немедленно
воспользуется правом добровольной регистрации, а значит, лишение
регистрации теряет всякий смысл.
Нельзя не сожалеть, что в отличие от других известных норм
Указа № 857 ( 857/98 ), так или иначе введенных позднее в Закон
об НДС ( 168/97-ВР ), до этих у законодателя руки так и не дошли.
Начало конца
Зато эти нормы нашли свое отражение в пункте 11 и подпункте
25.1 Положения о Реестре плательщиков налога на добавленную
стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79
( z0208-00 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 16). В
частности, нормы подпункта 25.1 Положения предполагают подачу
плательщиком соответствующего заявления по ф. № 3-Р об исключении
из Реестра (подается вместе со свидетельством и всеми его
копиями).
Кстати, согласно нормам Положения плательщик-отказник,
воспользовавшись пунктом 9.6 Закона об НДС, оказывается в крайне
не выгодном положении в сравнении с теми отказниками, которые
исключаются из Реестра в связи с переходом на уплату единого
налога по ставке 10%. Ведь не так давно (с 21.04.2001 г. - даты
вступления в силу приказа ГНАУ от 20.03.2001 г. № 117 ( z0327-01 )
- см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 33) для последних (не
понятно, то ли по причине привычного ротозейства, то ли
сознательного ущемления "отказников по пункту 9.6") придуман
полезный порядок заблаговременного указания на свидетельстве срока
его действия. Но мы обратимся не к этой проблеме, а к другой,
которая (что совершенно очевидно) хоть и касается любых
отказников, приобрела огласку и остроту почему-то прежде всего в
связи с переходом плательщика НДС на уплату единого налога по
ставке 10%.
"Почему-то"? - Может быть, потому, что в результате требований
налоговиков о корректировках налоговой декларации по НДС
плательщики налога на прибыль фактически теряют не всю сумму
завышенного НДС, а - с учетом соответствующего (через валовые
расходы) уменьшения подлежащего уплате налога на прибыль - "лишь"
70% такой суммы, тогда как "единоналожники" утрачивают такую сумму
безвозвратно?
Окончание конца
Речь пойдет о требовании ГНАУ корректировать налоговый кредит
последнего налогового (отчетного) периода плательщика-отказника в
последней его налоговой декларации по НДС.
Не секрет, что проблема эта возникла в связи с тем,
что законодатель, удосужившись снабдить Закон об НДС
"самоликвидирующей" нормой пункта 9.6, так и не удосужился
снабдить его соответствующими особыми нормами, которые
регламентировали бы порядок ее реализации. А ГНАУ, как известно,
не дремлет...
В том смысле, что законопослушные плательщики при отсутствии
"особых" норм в Законе об НДС руководствуются теми общими нормами,
которые там присутствуют, а ГНАУ - напротив - пытается
воспользоваться ситуацией для неправомерного дополнения общих норм
псевдоспециальными - своего собственного "изготовления".
Итак, на чем же основывает ГНАУ свои требования?
И в письме ГНАУ от 30.05.2001 г. № 7132/7/16-1215
( v7132225-01 ), и в письме ГНАУ от 27.08.2001 г.
№ 11563/7/16-1117 ( v1563225-01 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2001, № 73) в качестве основания для корректировки
выдвигаются нормы подпункта 7.4.3 Закона об НДС: "В случае когда
изготовленные и/или приобретенные товары (работы, услуги) частично
используются в облагаемых налогом операциях, а частично нет,
в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного
(начисленного) налога при их изготовлении или приобретении,
которая соответствует доле использования таких товаров (работ,
услуг) в облагаемых налогом операциях отчетного периода". Казалось
бы, раз "доле использования", то какие могут быть сомнения? Могут,
да еще какие!
Это еще не конец
Любой закон имеет соответствующую структуру, например, Закон
об НДС состоит из статей, пунктов, подпунктов. И если бы каждый
подпункт Закона об НДС носил самостоятельный характер, т. е.
норма, заключенная в нем, не ограничивалась бы рамками, скажем,
того пункта, к которому принадлежит подпункт, то такой подпункт и
был бы самостоятельным пунктом или хотя бы абзацем
самостоятельного пункта (например, в статье 8 Закона об НДС есть
только пункты, в которых подпунктов нет вовсе, а в пункте 6.1
имеется один единственный подпункт 6.1.1). Другими словами, норма
каждого подпункта закона действуете единстве с нормами всех
подпунктов своего пункта, и в частности, подпункт 7.4.3 Закона об
НДС не следует возводить в ранг самостоятельной статьи этого
Закона, а тем более - в ранг самостоятельного закона, который
распространяется не только на плательщиков НДС, как Закон об НДС,
но и на других лиц - не плательщиков этого налога.
Что касается норм пункта 7.4 Закона об НДС, то они изложены в
подпунктах 7.4.1 - 7.4.5 (от цитирования воздержимся), смысл
которых сводится к следующему: 7.4.1 - в налоговый кредит
отчетного периода могут быть включены лишь суммы НДС, уплаченного
(начисленного) в связи с расходами, относимыми в состав валовых
расходов или подлежащими амортизации (первый абзац), причем
последние - независимо от сроков начала амортизации, как их
трактует ГНАУ, или наличия облагаемых оборотов (второй абзац);
7.4.2 - если плательщик НДС (а кого еще может все это
касаться, как не плательщика НДС?) осуществляет продажи,
освобожденные от налогообложения в соответствии со статьей 5
Закона об НДС или не являющиеся объектом обложения НДС в
соответствии со статьей 3 Закона об НДС, то из сумм, упомянутых в
подпункте 7.4.1, те суммы НДС, которые "в связи с расходами,
относимыми в состав валовых расходов или подлежащими амортизации",
но не "в соответствии со статьями 5 или 3 Закона об НДС" -
согласно тому же подпункту 7.4.1 включаются в налоговый кредит
отчетного периода, а те суммы НДС, которые "в связи с расходами,
относимыми в состав валовых расходов или подлежащими амортизации",
и "в соответствии со статьями 5 или 3 Закона об НДС" - согласно
подпункту 7.4.2 (а не 7.4.1) включаются соответственно в те
же валовые расходы и те же расходы, подлежащие амортизации
(отметим, что, говоря формально, этот подпункт может касаться
только тех лиц, на которых распространяются нормы Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли
предприятий");
7.4.3 - если те суммы НДС, которые подлежат "распределению"
согласно подпункту 7.4.2 Закона об НДС, но не могут быть "строго"
распределены между налоговым кредитом - с одной стороны, и
валовыми расходами и расходами, подлежащими амортизации, - с
другой (например: вариант "а" - расходы на сырье и/или вариант
"б" - расходы по аренде оборудования, соответственно,
израсходованного/задействованного в одном отчетном периоде как в
операциях, облагаемых по статье 6 (пункт 6.1 - 20% или пункт
6.2 - 0%), так и в необлагаемых по статье 5 Закона об НДС), то
приходится прибегать к некоему условному распределению таких сумм,
например, пропорционально "доле использования", как, собственно, и
написано в подпункте 7.4.3 Закона об НДС и применимо для варианта
"а", но для варианта "б" - нет (не применимо), или - поскольку для
варианта "б" все же "нет" - пропорционально хоть чему-нибудь:
например, объемам облагаемых и необлагаемых продаж отчетного
периода (таким образом, "отчетный период", упоминаемый в данном
подпункте, если для чего и нужен, так только для определения "базы
распределения" для уплаченного (начисленного) НДС, пришедшегося на
такой отчетный период и подлежащего распределению между налоговым
кредитом и валовыми либо амортизируемыми расходами);
7.4.4 - этот подпункт касается тех уплаченных (начисленных)
сумм НДС, которые согласно нормам подпункта 7.4.1 Закона об НДС
плательщик НДС не может просто, т. е. "без фокусов", имеющихся в
подпунктах 7.4.2 и 7.4.3 (а значит, в полной сумме), включить
в налоговый кредит отчетного периода или включить их туда
"с фокусами", а напротив, вынужден "возмещать" их за счет
"соответствующих источников";
7.4.5 - этот подпункт устанавливает дополнительное условие для
сумм, которые согласно нормам подпункта 7.4.1 Закона об НДС
подлежат включению в налоговый кредит отчетного периода: они
должны, во-первых, подтверждаться (первый абзац) соответствующим
документом (налоговой накладной или ГТД или - при импорте работ -
актом или платежкой), а во-вторых, устанавливается момент, когда
включенные суммы уже не могут оставаться не подтвержденными
(второй абзац).
Таким образом, в соответствии со структурой пункта 7.4 Закона
об НДС уплаченные (начисленные) суммы "входного" НДС отчетного
периода ожидает такая судьба: либо согласно подпункту 7.4.1 они
"покроются источником" согласно подпункту 7.4.4, либо они попадут
в налоговый кредит "целиком" (подпункт 7.4.1), а если уж не
целиком, то частично - подвергшись распределению согласно
подпункту 7.4.2, и лишь в "особом случае" - согласно подпункту
7.4.3 Закона об НДС. А уж если "на момент" некие суммы "входного"
НДС оказались не подтвержденными, придется, невзирая на подпункт
7.4.1, "покрыть" их (и нерадивых поставщиков, а заодно и
законодателя) согласно подпункту 7.4.4 Закона об НДС.
Этот анализ пункта 7.4 Закона об НДС нужен хотя бы для того,
чтобы подтвердить, что нормы подпункта 7.4.3 Закона об НДС
носят не просто "подчиненный", а "глубоко подчиненный" характер:
они распространяются, во-первых, только на плательщиков НДС,
во-вторых, только на тех из них, которые в течение своего
отчетного периода кроме "строго" облагаемых операций, осуществляют
и необлагаемые (статья 5 Закона об НДС) или "не являющиеся
объектом" (статья 3 Закона об НДС), и в-третьих, только на тех из
"этих" (подпункт 7.4.2), которым, подобно приведенному выше в
качестве примера варианту "б", нужно прибегать не к "точному", а к
"пропорциональному" распределению.
А попытка ГНАУ сделать из подпункта 7.4.3 Закона об НДС некий
"пуп законодательства" - обычная уловка.
Конец начала или начало конца?
Ответим на вопрос: есть ли у плательщика НДС, который подал
заявление о снятии его с регистрации, хоть какие-нибудь основания
осуществлять хоть какие-нибудь корректировки в последней своей
налоговой декларации по НДС, которую он подает за последний
отчетный период?
При этом важно, что до последней минуты владения
свидетельством плательщик НДС пребывает именно плательщиком НДС, а
значит, на него распространяются все нормы Закона об НДС. И не
менее важно, чтобы те или иные суммы "входного" НДС на основании
подпункта 7.4.1 Закона об НДС, как такие, которые "... в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится
к составу валовых расходов производства (обращения) и основных
фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации", с
полным правом и на общих основаниях нашли свое место в составе
налогового кредита плательщика НДС и были подтверждены
соответствующими налоговыми накладными (скажем, произошло подобное
в прошлом отчетном периоде (периодах), и, скажем, такой плательщик
НДС ни о какой статье 3, ни о какой статье 5 Закона об НДС даже и
слыхом не слыхивал).
Совершенно очевидно, что если в последнем отчетном периоде
плательщик НДС (пока еще плательщик) не осуществлял операций,
регламентированных статьей 3 или статьей 5 Закона об НДС, то у
него нет никаких оснований прибегать к нормам подпункта 7.4.2
Закона об НДС и тем более (именно - "тем более", учитывая
подчиненность подпунктов в пределах пункта 7.4) - к нормам
подпункта 7.4.3 Закона об НДС.
Кстати, столь же неуместны ссылки ГНАУ и на подпункт 5.8.2
Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по НДС,
утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 ( z0250-97 ), в
котором говорится о корректировках сумм налогового кредита в
следующих случаях: последующего изменения суммы компенсации,
причитающейся продавцу (в этом случае нужно получить от него
расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к
налоговой накладной - приложение 2 к налоговой накладной);
изменения "доли использования", рассчитывавмой согласно подпункту
7.4.3 Закона об НДС; использования приобретенных ранее товаров
(работ, услуг) во внешнеэкономическом бартере. Почему "неуместны"?
- Да потому что, во-первых, ни об изменении суммы компенсации,
ни о применении норм подпункта 7.4.3 Закона об НДС, ни о
внешэконом-бартере в обсуждаемой ситуации говорить не приходится,
а во-вторых, (это не менее важно) регламентированная Порядком
№ 166 корректировка осуществляется на основании того, что
"корректирующие обстоятельства" уже наступили в отчетном периоде,
а никак не на основании того, что они наступят в будущем (т. е.
ГНАУ ссылается на тот подпункт Порядка № 166, где говорится о
последующем уменьшении налогового кредита, только потому, что
хочет доказать правомерность уменьшения, но не потому, что нормы
подпункта 5.8.2 Порядка № 166 на самом деле имеют отношение к
данной ситуации). И наконец, в-третьих (и это самое главное): не
облагаемые (статья 5 Закона об НДС) или не являющиеся (статья 3
Закона об НДС) операции плательщика НДС - это одно, а операции
неплательщика НДС - это совсем другое. Именно поэтому неправомерно
утверждать, что последующие операции лица, не являющегося (уже)
плательщиком НДС, - это то же самое, что "не облагаемые" или "не
являющиеся" операции плательщика НДС.
Таким образом, по нашему мнению, вопреки мнению ГНАУ у
плательщиков НДС - отказников (то ли воспользовавшихся пунктом 9.6
Закона об НДС, то ли перешедших на уплату единого налога по ставке
10%) нет достаточных оснований для корректировок в связи с
этим сумм налогового кредита последнего отчетного периода, а
потом (т. е. после аннулирования Свидетельства) такому лицу и
корректировать будет нечего: не будет у него ни налогового
кредита, ни налоговых обязательств (так называемый "кассовый
метод", переименованный нынче в "кассовый способ определения базы
налогообложения операций по продаже товаров (услуг)", разумеется,
заслуживает отдельного разговора).
А ведь можно было и проще сказать (да и короче): поскольку
Закон об НДС не содержит норм, регламентирующих проведение
каких-либо перерасчетов или корректировок при аннулировании
Свидетельства плательщика НДС, то это значит, что они не
предусмотрены Законом об НДС. И точка.
И последнее. Все и далеко не раз слышали, с одной стороны -
жалобы плательщиков НДС на то, что они никак не могут получить
свое законное возмещение, и едва ли не чаще, с другой стороны -
жалобы налоговиков на то, что анонимные авторы хитроумных схем
такое возмещение получали и получают в огромных размерах. Может
быть, стоит рассматривать корректировку, в результате которой от
плательщиков НДС - отказников требуют завысить суммы своих
налоговых обязательств как элемент одной из "схем"?..
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№87/01, стр. 17
[29.10.2001]
А. Голенко
Бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------