• для бюджетної звітності - Порядком складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування (z0196-12) , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2012 р. № 44 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2017 р. № 44) (далі - Порядок № 44);

• для консолідованої фінансової звітності - Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 "Подання фінансової звітності" (z0103-10) , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2009 р. № 1541, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28.01.2010 р. за № 103/17398 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.12.2010 р. № 1629), та Порядком заповнення форм фінансової звітності в державному секторі (z0384-17) , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.02.2017 р. № 307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.03.2017 р. за № 384/30252 (далі - Порядок № 307).

I. Щодо консолідованої фінансової звітності

Відповідно до пункту 3 частини II Порядку складання та подання консолідованої фінансової звітності Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 102 "Консолідована фінансова звітність", (z0087-11) затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2010 р. № 1629, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 20.01.2011 р. за № 87/18825, консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності контрольованих суб'єктів державного сектора до аналогічних показників фінансової звітності контролюючого суб'єкта державного сектора. Склад і форми фінансової звітності визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку в державному секторі 101 "Подання фінансової звітності" (z0103-10) , затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2009 р. № 1541, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 28.01.2010 р. за № 103/17398 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.12.2010 р. № 1629) (далі - НП(С)БОДС 101).

НП(С)БОДС 101 (z0103-10) визначає, що контролюючий суб'єкт державного сектора - головний розпорядник бюджетних коштів та розпорядник бюджетних коштів нижчого рівня, до сфери управління яких належать розпорядники бюджетних коштів.

Пунктом 14 розділу I "Загальні положення" Порядку № 307 (z0384-17) встановлено, що суб'єкт державного сектора відповідає за достовірність даних, наведених у фінансовій звітності.

Відповідно до пункту 6 Типового положення про бухгалтерську службу бюджетної установи (59-2011-п) , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.01.2011 р. № 59, бухгалтерська служба бюджетної установи, якій підпорядковані інші бюджетні установи, здійснює методичне керівництво та контроль за дотриманням вимог законодавства з питань ведення бухгалтерського обліку, складення фінансової та бюджетної звітності у таких установах.

Проте при прийнятті та перевірці консолідованої фінансової звітності за I квартал 2017 року, а саме: форми № 1-дс "Баланс" (z0384-17) (далі - Баланс) та форми № 2-дс "Звіт про фінансові результати" (z0384-17) - встановлено факти невиконання керівниками бухгалтерських служб головних розпорядників бюджетних коштів своїх повноважень в частині контролю за складанням звітності розпорядниками бюджетних коштів, які належать до сфери їх управління.

Так, Міністерством <...> до консолідації були взяті дані фінансових звітів за формою № 1-дс "Баланс" (z0384-17) підпорядкованих бюджетних установ із заповненими статтями "Довгострокові біологічні активи" (рядками 1040 - 1042) та "Поточні біологічні активи" (рядок 1090), тоді як в рекомендаційному листі Міністерства фінансів України від 28.03.2017 р. № 35220-06-5/8303 (v3522201-17) зазначалося, що в зв'язку із ненабранням чинності НП(С)БОДС 136 "Біологічні активи" зазначені статті Балансу не заповнюються.

Аналогічна ситуація із заповненням статей Балансу (z0384-17) "Грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів у національній валюті" (рядки 1160 - 1163) та "Грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів в іноземній валюті" (рядок 1165). Міністерством <...>, <...> ОДА у загальний залишок коштів у національній валюті (рядок 1160) добавлена сума залишку коштів в іноземній валюті (рядок 1165).

Зазначаємо, що стаття Балансу (z0384-17) "Грошові кошти та їх еквіваленти розпорядників бюджетних коштів та державних цільових фондів у іноземній валюті" (рядок 1165) є самостійною і сума, зазначена в ній, входить у загальний підсумок розділу II активу Балансу, а саме у рядок 1195 "Усього за розділом II" Балансу.

Також окремі головні розпорядники бюджетних коштів всупереч зазначеним вище роз'ясненням Міністерства фінансів взяли до консолідації Баланси підвідомчих установ із заповненими статтями "Кошти бюджетів та інших клієнтів на єдиному казначейському рахунку" (рядок 1170) та "Кошти бюджетів та інших клієнтів на рахунках в установах банків" (рядки 1175 - 1177). Дані статті Балансу (z0384-17) заповнюються тільки органами Казначейства за операціями із виконання бюджетів.

Щодо заповнення розділу II "Зобов'язання пасиву Балансу", а саме статей "Довгострокові зобов'язання" та "Поточні зобов'язання" зазначаємо наступне.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 128 "Зобов'язання" (далі - НП(С)БОДС 128) (z0093-11) визначає, що:

• з метою бухгалтерського обліку зобов'язання поділяються на довгострокові поточні, непередбачені зобов'язання та доходи майбутніх періодів;

• зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов'язання, якщо первісний строк погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує договір про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Враховуючи зазначене, для правильного відображення у бухгалтерському обліку та, відповідно, у фінансовій звітності суми заборгованості за наданими кредитами за рахунок коштів державного бюджету "Довгострокові зобов'язання за кредитами" (рядок 1510 Балансу) чи "Поточні зобов'язання за кредитами" (рядок 1550 Балансу) необхідно звернутися до умов укладених та підписаних договорів (угод) про надання кредитів та визначити суми, належні до відображення на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку та у зазначених статтях Балансу (z0384-17) .

У статті "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" (рядок 1530) відображається поточна заборгованість за довгостроковими кредитами банків та іншими довгостроковими позиками, за довгостроковими цінними паперами, зокрема довгостроковими векселями, та іншими довгостроковими зобов'язаннями, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Аналогічно необхідно здійснити аналіз сум дебіторської заборгованості для визначення суми, яку необхідно відобразити у статті Балансу (z0384-17) "Довгострокова дебіторська заборгованість" (рядок 1100) чи "Поточна дебіторська заборгованість за наданими кредитами" (рядок 1130).

Щодо заповнення Звіту про фінансові результати (z0384-17) (далі - Звіт № 2-дс), то зазначаємо, що Звіт № 2-дс складається з чотирьох розділів:

• I "Фінансовий результат діяльності";

• II "Видатки бюджету (кошторису) за функціональною класифікацією видатків та кредитування бюджету";

• III "Виконання бюджету (кошторису)";

• IV "Елементи витрат за обмінними операціями".

При заповненні Звіту № 2-дс (z0384-17) слід керуватися, зокрема, бюджетною класифікацією, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 р. № 11 (v0011201-11) "Про бюджетну класифікацію" (далі - Наказ № 11), а саме: класифікацією доходів бюджету (v0011201-11) та функціональною класифікацією видатків та кредитування бюджету (v0011201-11) .

Довідково: відповідно до статті 8 Бюджетного кодексу (2456-17) бюджетна класифікація (v0011201-11) використовується для складання і виконання державного та місцевих бюджетів, звітування про їх виконання, здійснення контролю за фінансовою діяльністю органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, інших розпорядників бюджетних коштів, проведення фінансового аналізу в розрізі доходів, організаційних, функціональних та економічних категорій видатків, кредитування, фінансування і боргу, а також для забезпечення загальнодержавної і міжнародної порівнянності бюджетних показників. Бюджетна класифікація є обов'язковою для застосування всіма учасниками бюджетного процесу в межах бюджетних повноважень.

Бюджетна класифікація (v0011201-11) має такі складові частини:

1) класифікація доходів бюджету (v0011201-11) ;

2) класифікація видатків та кредитування бюджету;

3) класифікація фінансування бюджету;

4) класифікація боргу.

Згідно зі статтею 9 Бюджетного кодексу (2456-17) доходи бюджету класифікуються за такими розділами:

1) податкові надходження;

2) неподаткові надходження;

3) доходи від операцій з капіталом;

4) трансферти.

Податковими надходженнями визнаються встановлені законами України про оподаткування загальнодержавні податки і збори та місцеві податки і збори.

Неподатковими надходженнями визнаються:

1) доходи від власності та підприємницької діяльності;

2) адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційної господарської діяльності;

3) інші неподаткові надходження.

Трансферти - кошти, одержані від інших органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, інших держав або міжнародних організацій на безоплатній та безповоротній основі.

Статтею 10 Бюджетного кодексу (2456-17) визначено, що видатки та кредитування бюджету класифікуються, зокрема, за функціями, з виконанням яких пов'язані видатки та кредитування бюджету ( функціональна класифікація видатків та кредитування бюджету (v0011201-11) ).

Функціональна класифікація видатків та кредитування бюджету (v0011201-11) має такі рівні деталізації:

1) розділи, в яких систематизуються видатки та кредитування бюджету, пов'язані з виконанням функцій держави, Автономної Республіки Крим чи місцевого самоврядування;

2) підрозділи та групи, в яких конкретизуються видатки та кредитування бюджету на виконання функцій держави, Автономної Республіки Крим чи місцевого самоврядування.

На виконання зазначених вимог Бюджетного кодексу наказом Міністерства фінансів України від 14.01.2011 р. № 11 (v0011201-11) затверджена бюджетна класифікація.

Відповідно до роз'яснень Міністерства фінансів України, наданих листом від 28.03.2017 р. № 35220-06-5/8303 (v3522201-17) , за статтями розділу I Звіту № 2-дс (z0103-10) наводяться суми нарахованих доходів та визнаних витрат, відображених на відповідних субрахунках бухгалтерського обліку Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі (z0161-14) , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2013 р. № 1203, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за 25.01.2014 р. № 161/24938.

У статті "Бюджетні асигнування" (рядок 2010) відображаються доходи, що отримані за рахунок бюджетних асигнувань на виконання своїх повноважень, визначених законодавством, або утримання апарату (крім асигнувань капітального характеру, які обліковуються у складі цільового фінансування).

Порядком № 307 (z0384-17) визначено, що у статті "Трансферти" відображаються витрати за наданими трансфертами.

Тому суми трансфертів, отримані розпорядниками коштів державного бюджету за відповідними КПКВК та КЕКВ (v0011201-11) 2620 "Поточні трансферти органам державного управління інших рівнів" та 3220 "Капітальні трансферти органам державного управління інших рівнів" як відкриті асигнування для перерахування відповідним місцевим бюджетам, необхідно відображати:

• у розділі I Звіту № 2-дс (z0384-17) у рядку 2110 "Трансферти" та 2300 "Трансферти";

• у розділі III Звіту № 2-дс (z0384-17) у рядку 2570 "Офіційні трансферти" та у рядку 2640 "Поточні трансферти" ( КЕКВ (v0011201-11) 2620) або у рядку 2690 "Капітальні трансферти" (КЕКВ 3220).

Розділ II Звіту № 2-дс (z0384-17) заповнюється за функціональною класифікацією видатків та кредитування бюджету, затвердженою Наказом № 11 (v0011201-11) .

Для визначення відповідності коду програмної класифікації видатків та кредитування державного бюджету коду функціональної класифікації видатків та кредитування бюджету (v0011201-11) пропонуємо керуватися додатками до Закону України про Державний бюджет України на відповідний бюджетний період, а саме: додатком 3 "Розподіл видатків Державного бюджету України на відповідний рік" та додатком 4 "Повернення кредитів до Державного бюджету України та розподіл надання кредитів з Державного бюджету України в відповідному році".

Крім того, звертаємо увагу, що пунктом 1 розділу III "Вимоги до складання звіту про виконання паспорта бюджетної програми" Правил складання паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (z0047-03) , затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2002 р. № 1098, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.01.2003 р. за № 47/7368, передбачено, що у пунктах 1 - 4 визначаються відповідно коди і найменування головного розпорядника, відповідального виконавця, бюджетної програми, код функціональної класифікації видатків та кредитування державного бюджету (v0011201-11) , якому відповідає бюджетна програма, бюджетні призначення, встановлені законом про Державний бюджет України, або бюджетні асигнування, встановлені розписом державного бюджету у випадках, передбачених абзацами четвертим - сьомим пункту 3 розділу I цих Правил (z0047-03) .

Відповідно до НП(С)БОДС 101 (z0103-10) у розділі III Звіту № 2-дс (z0384-17) наводиться інформація про виконання бюджету (кошторису) у розрізі класифікації доходів бюджету (v0011201-11) та економічної класифікації видатків (v0011201-11) і кредитування бюджету за загальним та спеціальним фондами у порівнянні із затвердженими показниками плану на звітний період та остаточно скоригованими показниками плану на звітний період з урахуванням змін.

Фактичні суми виконання (касові видатки) у Звіті № 2-дс (z0384-17) слід подавати за методологією складання бюджету (кошторису) за відповідний звітний період.

Тобто відображення сум проведених витрат у відповідних статтях необхідно здійснювати за тим КЕКВ, за яким проведені касові видатки за коштами державного бюджету.

Наприклад: якщо видатки з оплати праці і нарахувань на заробітну плату заплановані у кошторисі за КЕКВ 2280 "Дослідження і розробки, окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм" і касові видатки з початку року проведені за цим КЕКВ, то суми проведених витрат необхідно відобразити у статті "Використання товарів та послуг" (рядок 2620).

Крім того, майже всі головні розпорядники коштів державного бюджету включили статтю "Бюджетні асигнування" (рядок 2555) у підсумок статті "Неподаткові надходження" (рядок 2550), що протирічить структурі класифікації доходів бюджету (v0011201-11) .

У рекомендаційному листі Міністерства фінансів України від 28.03.2017 р. № 35220-06-5/8303 (v3522201-17) зазначалося, що суми виконання кошторису містять інформацію про суми надходжень до загального та спеціального фондів бюджету з початку звітного року за відповідними кодами бюджетної класифікації доходів (v0011201-11) та суми проведених з початку звітного року касових видатків загального та спеціального фондів бюджету. Відповідно до класифікації доходів бюджету до неподаткових надходжень входять: доходи від власності та підприємницької діяльності; адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційної господарської діяльності; інші неподаткові надходження та власні надходження бюджетних установ.

Отже, у статтю "Неподаткові надходження" (рядок 2550) входять лише власні надходження бюджетних установ.

Крім того, окремими розпорядниками коштів державного бюджету були заповнені стаття "Доходи від власності та підприємницької діяльності" (рядок 2551) (<...>), які підсумком включені до статті "Неподаткові надходження", та стаття "Надходження фонду соціального страхування України" (рядок 2584).

Зазначаємо, що рядки 2551 - 2553 заповнюються тільки органами Казначейства за операціями із виконання бюджетів, рядки 2581 - 2584 фондами загальнообов'язкового державного соціального та пенсійного страхування.

У розділі IV Звіту № 2-дс (z0384-17) наводяться суми визнаних витрат, в тому числі суми нарахованої амортизації тільки за обмінними операціями.

Окремо звертаємо увагу на відображення у розділі I Звіту № 2-дс (z0384-17) сум нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів.

Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі (z0085-16) , затвердженим наказом Міністерства фінансів України 29 грудня 2015 року № 1219 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 16 січня 2016 р. за № 85/28215, встановлено, що:

• на субрахунках 8014 (8024) "Амортизація" ведеться облік сум нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, що використовуються суб'єктом державного сектора в процесі звичайної діяльності та на виконання програм, не пов'язаних із основною діяльністю;

• на субрахунках 8114 (8124) "Амортизація" ведеться облік сум нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт.

Тобто суми нарахованої амортизації на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи, що використовуються суб'єктом державного сектора в процесі звичайної діяльності та на виконання програм, не пов'язаних із основною діяльністю, відображаються у статті "Витрати на виконання бюджетних програм" (рядок 2210).

Суми нарахованої амортизації на основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи, що використовуються в процесі організації та надання послуг, виготовлення продукції, виконання робіт відображаються у статті "Витрати на виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт)" (рядок 2220).

II. Щодо бюджетної звітності

Відповідно до норм абзаців 10, 11 пункту 2.1 Порядку казначейського обслуговування державного бюджету за витратами (z0130-13) , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2012 р. № 1407, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.01.2013 р. за № 130/22662, головний розпорядник (розпорядник нижчого рівня) включає до мережі установи, які на кінець попереднього бюджетного періоду перебували у його мережі і мали бюджетну заборгованість, та здійснює заходи щодо впорядкування бюджетної заборгованості минулих років відповідно до бюджетних призначень поточного бюджетного періоду (з дотриманням вимог частини другої статті 57 Бюджетного кодексу України (2456-17) ).

У разі якщо до 1 березня поточного бюджетного періоду головним розпорядником (розпорядником нижчого рівня) не включені до мережі поточного бюджетного періоду установи, які на кінець попереднього бюджетного періоду перебували в його мережі і мали бюджетну заборгованість та для яких у кошторисах (планах використання бюджетних коштів) не передбачені бюджетні асигнування для погашення такої заборгованості, головний розпорядник (розпорядник нижчого рівня) несе відповідальність згідно з законом.

Абзацом 2 пункту 2.14 Порядку реєстрації та обліку бюджетних зобов'язань розпорядників бюджетних коштів та одержувачів бюджетних коштів в органах Державної казначейської служби України (z0419-12) , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.03.2012 р. № 309, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.03.2012 р. за N2 419/20732, встановлено, що бюджетні фінансові зобов'язання за загальним фондом, які залишились не оплаченими на кінець минулого бюджетного періоду (бюджетна кредиторська заборгованість) та обліковуються органами Казначейства за бюджетними програмами, за якими відсутні бюджетні асигнування або обсяг бюджетної кредиторської заборгованості перевищує бюджетні асигнування відповідно до встановлених законом про Державний бюджет України на поточний бюджетний період та/або переданих в установленому порядку бюджетних призначень, відображаються в обліку органами Казначейства у поточному бюджетному періоді після прийняття рішення головним розпорядником бюджетних коштів за погодженням з Міністерством фінансів України (місцевим фінансовим органом) щодо визначення бюджетної програми за загальним та/або спеціальним фондами, в межах бюджетних асигнувань якої будуть оплачені бюджетні фінансові зобов'язання, на підставі поданого розпорядником бюджетних коштів Реєстру та/або Реєстру фінансових зобов'язань і відповідних підтвердних документів.

Проте окремі головні розпорядники коштів державного бюджету не в повній мірі забезпечують виконання зазначених вимог і, як наслідок, у зведеній бюджетній звітності станом на 01.04.2017 р. відображена заборгованість за неіснуючими у поточному році бюджетними програмами за загальним фондом державного бюджету та за спеціальним фондом державного бюджету.

Крім того, звертаємо увагу на той факт, що бюджетними установами, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету, порушуються окремі вимоги Порядку № 44 (z0196-12) , що призводить до невідповідності аналогічним даним, відображеним у бухгалтерському обліку органів Казначейства.

Так, наприклад, Міністерством <...> прийнята до консолідації у зведеній бюджетній звітності форма № 7д "Звіт про заборгованість за бюджетними коштами" (n0001697-08) (загальний фонд) за КПКВК 2401010 "Загальне керівництво та управління у сфері екології та природних ресурсів" Державного управління <...> не завізована Головним управлінням Державної казначейської служби України <...>, що призвело де виникнення розбіжності.

Підсумовуючи та з метою упередження помилок в консолідованій фінансовій звітності та зведеній бюджетній звітності, в подальшому пропонуємо головним розпорядникам бюджетних коштів здійснювати дієвий контроль за дотриманням підвідомчими установами вимог нормативно-правових актів з питання ведення бухгалтерського обліку та складання звітності.

Щодо бюджетної та фінансової звітності про виконання зведених кошторисів за I квартал 2017 року

I. Щодо консолідованої фінансової звітності

II. Щодо бюджетної звітності