Приобретение основных средств
------------------------------------------------------------------
Как показала практика, при переходе на новые принципы и методы
ведения бухгалтерского учета в соответствии с национальными
положениями (стандартами) больше всего возникает вопросов в связи
с применением ПБУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства", а также с
увязкой его норм с нормами Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ), Закона
о НДС ( 168/97-ВР ). Начинаем цикл консультаций, в которых будет
рассмотрен вопрос учета основных средств с применением норм ПБУ 7
и требований налогового законодательства с момента приобретения
каждого отдельного объекта основных средств до момента его
списания.
Признание и оценка основных средств
Как известно, введение главных "налоговых" законов - Закона о
прибыли и Закона о НДС повлекло фактическое разделение учетов на
бухгалтерский и налоговый. И особенно ощутимым это разделение
оказалось в учете основных средств.
Представим в таблице классификацию основных средств, а также
других необоротных активов и разделение по группам в соответствии
с требованиями ПБУ 7 и Закона о Прибыли:
|-------|----------------------------|---------------------------|
|Субсчет| п. 5 ПБУ 7 | п. 8.2.2 Закона о Прибыли|
|-------|----------------------------|---------------------------|
| 101 | | |
| 102 | - земельные участки; | |
| | - капитальные расходы на | |
| | улучшение земель | |
|-------|----------------------------|---------------------------|
| 103 | - здания, сооружения и | Группа 1 |
| | передаточные устройства | - здания; |
| | | - сооружения; |
| | | - структурные компоненты |
| | | - передаточные устройст- |
| | | ва, в т. ч. жилые дома |
| | | и их части (квартиры и |
| | | места общего |
| | | пользования) |
|-------|----------------------------|---------------------------|
| 104 | - машины и оборудование; | Группа 2 |
| 105 | - транспортные средства; | - автомобильный транспорт|
| 106 | - инструменты, приборы, | и узлы (запасные части)|
| | инвентарь (мебель) | к нему; |
| | | - мебель; |
| | | - бытовые электронные, |
| | | оптические, |
| | | электромеханические |
| | | приборы и инструменты, |
| | | включая электронно-вы- |
| | | числительные машины, |
| | | другие машины для |
| | | автоматической |
| | | обработки |
| | | информации; |
| | | - информационные системы,|
| | | телефоны, микрофоны и |
| | | рации, другое |
| | | конторское (офисное) |
| | | оборудование и |
| | | принадлежности к нему |
|-------|----------------------------|---------------------------|
| 107 | - рабочий и | Группа 3 |
| | производительный | - все прочие основные |
| | скот; | фонды, не включенные |
| 108 | - многолетние | в группы 1 и 2 |
| | насаждения; | |
| 109 | - прочие основные | |
| | средства; | |
| 111 | - библиотечные фонды | |
| | | |
| 112 | - малоценные необоротные | |
| | материальные активы; | |
| 113 | - временные (нетитульные) | |
| | сооружения; | |
| 114 | - природные ресурсы; | |
| 115 | - инвентарная тара; | |
| 116 | - предметы проката; | |
| 117 | - прочие необоротные активы| |
|-------|----------------------------|---------------------------|
Зачисление основных средств на баланс осуществляется по
первоначальной стоимости, состоящей из следующих расходов (п. 8
ПБУ 7):
- сумм, выплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за
выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
- регистрационных сборов, государственной пошлины и
аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением
(получением) прав на объект основных средств;
- суммы ввозной пошлины;
- сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием)
основных средств (если они не возмещаются предприятию);
- расходов на страхование рисков доставки основных средств;
- расходов на установку, монтаж, наладку основных средств;
- других расходов, непосредственно связанных с доведением
основных средств до состояния, пригодного для использования с
запланированной целью.
В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных или
созданных за счет ссудного капитала, не включаются расходы на
уплату процентов за пользование кредитом.
Стоимостные признаки предметов, входящих в состав малоценных
необоротных материальных активов, предприятия могут устанавливать
самостоятельно.
Определение первоначальной стоимости зависит от способа
приобретения основных средств предприятием:
- за денежные средства;
- по бартерному договору (обмен подобными или неподобными
активами);
- полученные бесплатно;
- внесенные в уставный капитал.
Учитывая то, что в практической деятельности предприятий всех
видов деятельности наиболее распространенными являются операции
приобретения за денежные средства, рассмотрим определение
первоначальной стоимости объекта основных средств и зачисление его
на баланс на примере покупки автомобиля за пределами Украины.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 7 в
первоначальную стоимость зачисляемого на баланс объекта основных
средств - автотранспортного средства, ввезенного из-за границы,
включаются, в частности, следующие суммы расходов:
- ввозной пошлины;
- акцизного и таможенного сборов;
- пенсионного сбора;
- регистрационных сборов в органах ГАИ и других платежей,
осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на
автомобиль;
- других расходов, непосредственно связанных с приобретением
автомобиля.
В налоговом учете в состав валовых расходов не включаются
расходы, связанные с приобретением, строительством,
реконструкцией, модернизацией, ремонтом и другим улучшением
основных фондов (пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о Прибыли).
Указанные расходы подлежат амортизации, т. е. согласно пп. 8.1.1
п. 8.1 ст. 8 Закона о Прибыли все расходы, связанные с покупкой,
строительством и улучшением основных фондов, постепенно относятся
на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в
пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст. 8
Закона о Прибыли.
Расходы, связанные с приобретением легкового автомобиля для
непроизводственного использования, в т. ч. и уплаченный сбор на
обязательное государственное пенсионное страхование, в налоговом
учете амортизации не подлежат.
Кроме того, в разъяснениях Пенсионного фонда Украины (письмо
№ 04/696 ( v_696572-01 ) от 15.02.2001 г.) указано, что при
отчуждении легковых автомобилей, приобретенных за границей, сбор
уплачивается в размере 3% стоимости легкового автомобиля,
определенной в соответствии со справкой органа таможенной службы
или актом экспертной оценки стоимости автомобиля, другими
документами, подтверждающими эту стоимость.
В случае если НДС является составной частью стоимости
автомобиля, то сбор на обязательное государственное пенсионное
страхование исчисляется с полной его стоимости.
Пример
25 января 2002 года предприятие "Иванушка" (юридическое лицо -
плательщик НДС) оплатило в Российской Федерации автомобиль
"Газель", имеющий следующие данные:
|------------|-----------|-----------|---------------------------|
|Наименование| Код | Объем | Стоимость, грн./росс. руб.|
| | (ТН ВЭД) | цилиндров | (Валютный курс на |
| | | двигателя,| 25.01.2002 г.) |
| | | см. куб. | 0,17423 UAH/RUR |
|------------|-----------|-----------|---------------------------|
| Автомобиль | 870323190 | 2445 | 20 907,60 UAH |
| "Газель" | | | 120 000,00 RUR |
|------------|-----------|-----------|---------------------------|
В январе-феврале 2002 года предприятием "Иванушка" были
осуществлены следующие операции, связанные с приобретением
автотранспорта:
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|Дата | Содержание операции | Ставка, | Валютные курсы | Сумма, грн. |
| | |евро х см. куб| | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|25.01| Оплачен автомобиль | - |0,1 7423 UAH/RUR| 20 907,60 UAH|
| | | | |120 000,00 RUR|
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|01.02| Ввезен автомобиль по | - | 0,17341 UAH/RUR| 20 809,20 UAH|
| | таможенной стоимости, | | |120 000,00 RUR|
| | оформлена ГТД | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|01.02| Оплачена сумма акцизного| 0,6 х 2 445 |4,595748 UAH/EUR| 6 741,96 |
| | сбора (ст. 1 Закона об | | | |
| | акцизных ставках) | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
| | Оплачена сумма ввозной | 0,4 х 2 445 |4,595748 UAH/EUR| 4 494,64 |
| | пошлины (ст. 1 Закона об| | | |
| | акцизных ставках) | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
| | Уплачен таможенный сбор:| - | - | 41,62 |
| | 20 809,20 х 0,2% | | | |
| | (приложение к | | | |
| | Постановлению № 65) | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|01.02| Уплачен НДС на импорт: | - | - | 6 409,16 |
| | 32045,80 {1} х 20% | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|01.02| Уплачен сбор в | - | - | 1 154,90 |
| | Пенсионный фонд: | | | |
| | (32045,80 + 6409,16 + | | | |
| | + 41,62) х 3% | | | |
| | (п. 8 ст. 4 Закона о | | | |
| | пенсионном сборе) | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|01.02| Оприходован автомобиль | - |0,1 7423 UAH/RUR| 20 907,60 UAH|
| | | | {2} |120 000,00 RUR|
| |-------------------------|--------------|----------------|--------------|
| | Определена курсовая | - | 0,77341 UAH/RUR| 98,40 |
| | разница в налоговом | | | |
| | учете | | | |
| |-------------------------|--------------|----------------|--------------|
| | Стоимость, включаемая в | - | - | 20 809,20 |
| | балансовую стоимость | | | |
| | автомобиля для | | | |
| | начисления амортизации | | | |
| | в налоговом учете | | | |
| |-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|02.02| Начислен налог на | - | - | 244,50 |
| | транспорт (10,00 грн. | | | |
| | со 100 см. куб. | | | |
| | согласно ст. 3 | | | |
| | Закона о транспортном | | | |
| | налоге): | | | |
| | 2445 : 100 x 10 | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|02.02| Уплачен налог на | - | - | 61,13 |
| | транспорт {3} | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
|08.02| Зарегистрирован | - | - | 250,00 |
| | автомобиль, оплачены | | | |
| | регистрационные | | | |
| | расходы | | | |
|-----|-------------------------|--------------|----------------|--------------|
Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 16 Закона
Украины "О Едином таможенном тарифе" от 05.02.92 г. № 2097-ХII
( 2097-12 ) базой для начисления таможенных платежей, в т. ч. и
сбора за таможенное оформление товаров при ввозе их на территорию
Украины, является их таможенная стоимость. Под таможенной
стоимостью подразумевается фактическая цена товара, которая
уплачена или подлежит уплате за них на момент пересечения
таможенной границы Украины. В таможенную стоимость, кроме цены
товара, указанной в счете-фактуре, включаются следующие
фактические расходы, если они не были включены в счет-фактуру:
- на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и
страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
- комиссионные и брокерские расходы;
- прочие расходы.
В соответствии с п. 4.3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) для
товаров, ввозимых налогоплательщиками на таможенную территорию
Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная)
стоимость таких товаров, но не меньше таможенной стоимости,
указанной в ввозной таможенной декларации с учетом всех других
фактических расходов, если они не были включены в счет-фактуру.
Согласно п. 2.5 Временного порядка № 764 ( v0764342-01 ) сумма
НДС на товары, транспортные средства и отдельные номерные узлы к
ним, которые ввозятся на таможенную территорию Украины гражданами,
исчисляется по формуле:
НДС = (С + П + СА) х 0,2, где:
НДС - сумма налога на добавленную стоимость;
С - таможенная стоимость;
П - пошлина;
СА - сумма акцизного сбора.
СА = Н х А, где:
СА - сумма акцизного сбора;
Н - физические единицы измерения (объем двигателя для
автомобиля);
А - ставка акцизного сбора.
Таким образом, в базу для начисления НДС сумма таможенных
сборов не включается.
Хозяйственные операции, связанные с приобретением автомобиля,
в бухгалтерском и налоговом учете отразятся следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|--------------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, грн. | Налоговый |
|п/п| | учет | | учет |
| | |-------|-------| |-----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 1 | Перечислен аванс по | 371 | 312 | 20 907,60 | - | - |
| | договору купли-продажи | | |120 000,00 RUR| | |
| | 25.01.2002 г. | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 2 | Ввезен автомобиль, | 377 | 311 | 11 278,22 | - | - |
| | оплачены таможенные | | | | | |
| | платежи (пошлина и | | | | | |
| | сборы) 01.02.2002 г. | | | | | |
| |-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| | Оплачен НДС на импорт | 377 | 311 | 6 409,16 | - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 3 | Начислен акцизный сбор | 645 | 377 | 6 741,96 | - | - |
| | | 152 | 645 | 6 741,96 | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 4 | Начислена сумма ввозной | 152 | 377 | 4 494,64 | - | - |
| | таможенной пошлины | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 5 | Начислена сумма | 152 | 377 | 41,62 | - | - |
| | таможенного сбора | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 6 | Начислен и оплачен | 152 | 651 | 1 154,90 | - | - |
| | сбор в Пенсионный | 651 | 311 | 1 154,90 | | |
| | фонд | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 7 | Оприходован автомобиль | 152 | 632 | 20 907,60 | - | - |
| | | | |120 000,00 RUR| | |
| | | 632 | 371 | 20 907,60 | | |
| | | | |120 000,00 RUR| | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 8 | Отражен налоговый |641/ндс| 377 | 6 409,16 | - | - |
| | кредит по НДС на импорт | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 9 | Отражена курсовая | - | - | 98,40 | - | 98,40|
| | разница в налоговом | | | | | |
| | учете | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 10| Отражены расходы, | 152 | 377 | 250,00 | - | - |
| | связанные с регистрацией| 377 | 311 | 250,00 | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 11| Начислен и уплачен налог| 84 |641/нтр| 61,13 | - | 61,13|
| | на транспорт | 92 | 84 | 61,13 | | |
| | |641/нтр| 311 | 61,13 | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
| 12| Отражена балансовая | 105 | 152 | 33 590,72 | - | - |
| | стоимость автомобиля | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|--------------|-----|------|
Определение первоначальной стоимости и зачисление на баланс
основных средств, полученных бесплатно, по бартерным договорам
(обмен подобными и неподобными основными средствами) в качестве
взноса в уставный фонд будет рассмотрено в следующих номерах
еженедельника.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон об акцизных ставках - Закон Украины "О ставках акцизного
сбора и ввозной пошлины на некоторые транспортные средства"
от 24.05.96 г. № 216/96-ВР с изменениями и дополнениями.
3. Закон о транспортном налоге - Закон Украины "О налоге с
владельцев транспортных средств и других самоходных машин и
механизмов" от 11.12.91 г. № 1963-ХII, в редакции Закона Украины
от 18.02.97 г. № 75/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
4. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 № 168/97-ВР с изменениями и дополнениями.
5. Закон о пенсионном сборе - Закон Украины "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от
26.06.97 г. № 400/97-ВР с изменениями и дополнениями.
6. Постановление № 65 - Постановление Кабинета Министров Украины
"О ставках таможенных сборов" от 27.01.97 г. № 65 с изменениями
и дополнениями.
7. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные
средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.
8. Временный порядок № 764 - Временный порядок начисления и
взимания пошлины, налога на добавленную стоимость, акцизного и
таможенных сборов на товары, транспортные средства и отдельные
номерные узлы к ним, которые ввозятся (пересылаются) гражданами
на таможенную территорию Украины, утвержденный приказом
Государственной таможенной службы Украины от 22.11.2001 г.\r\n № 764.
{1} 20809,20 + 6741,96 + 4494,64 = 32045,80.
{2} При оприходовании импортных товаров в бухгалтерском учете их
стоимость пересчитывается в валюту отчетности с применением
валютного курса на дату уплаты аванса (п. 6 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений
валютных курсов", утвержденного приказом Министерства финансов
Украины от 10.08.2000 г. № 193).
{3} Первый платеж в сумме 61,13 грн. должен быть уплачен перед
регистрацией (ст. 5 Закона о транспортном налоге).
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№6/02, стр. 36
[11.02.2002]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------