Наше предприятие отпустило товар ЧПЕНу (неплательщику НДС)
и при отгрузке отразило по первому событию налоговые
обязательства по НДС и валовой доход по данному товару. ЧПЕН
через месяц пожелал вернуть товар, и наш директор на это
согласился. Однако я знаю, что налоговики в подобных
ситуациях, ссылаясь на п. 4.5 Закона об НДС, практически
всегда отказывают в сторнировке налоговых обязательств,
предусмотренной этим же пунктом. С другим таким же ЧПЕНом
произошла аналогичная история, только он перечислил нам
предоплату (товар не получил), а теперь забирает ее обратно.
Как нам быть, ведь и в первом, и во втором случае мы теряем
НДС?
* * *
I.
В самом деле, к ситуациям возврата товара, отгруженного
неплательщикам НДС, и возврата предоплаты, полученной от
неплательщиков, налоговики традиционно применяют нормы последнего
абзаца п. 4.5 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), что, по мнению автора,
неправомерно.
Такой подход налоговиков уже оспаривался в "Бухгалтере"
№ 14'2001 на с. 39.
Однако из-за невнятной и несуразной формулировки этого абзаца
споры по поводу его смысла иногда возникают даже среди независимых
специалистов. Поэтому вначале позволим себе небольшое лирическое
отступление о том, в каких же все-таки случаях, по мнению автора,
должна применяться норма последнего абзаца (то есть не применяться
норма первого абзаца) п. 4.5.
Напомним весь текст п. 4.5:
"В случае если после продажи товаров (работ, услуг)
осуществляется какое-либо изменение суммы компенсации за
продажу товаров (работ, услуг), включая перерасчет в случаях
возврата проданных товаров или права собственности на такие
товары продавцу, а также в связи с признанием долга покупателя
безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины,
налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается в
соответствии с изменениями базы налогообложения. При этом
продавец уменьшает сумму налогового обязательства на сумму
излишне начисленного налога, а покупатель соответственно
увеличивает сумму налогового обязательства на такую же сумму в
период, в течение которого была уменьшена сумма компенсаций
продавцу. В обратном порядке происходит пересмотр сумм
налоговых обязательств при увеличении суммы компенсации
продавцу.
Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, не применяется
для пересмотра цен по операциям, если хотя бы одна из сторон
такой операции не является плательщиком налога, за исключением
операции по пересмотру цен, связанных с исполнением
гарантийных обязательств".
В последнем абзаце пункта буквально написано: "для пересмотра
цен". Сразу же обратим ваше внимание на то, что в первом абзаце
(регламентирующем проведение корректировок налоговых обязательств
и налогового кредита) речь идет об "изменении суммы компенсации
"...", включая перерасчет в случаях возврата проданных товаров".
Налоговики при этом ставят знак равенства между понятиями
"пересмотр цен", "изменение суммы компенсации", "возврат товаров"
и даже пристегивают сюда "возврат предоплат". На основании чего
ими делается вывод, что при возврате товаров от неплательщика (или
предоплаты {1} неплательщику) корректировка заявленного по первому
событию налогового обязательства невозможна. {2}
Попытаемся такую трактовку оспорить.
По мнению автора, "сумма компенсации" и "цена" - вещи
совершенно разные. Ведь "сумма компенсации" - понятие более
широкое, и пересмотр цен (а точнее, последствия его) - лишь
частный случай "изменения суммы компенсации". При возврате же
товаров или предоплаты сумма компенсации изменяется до нуля, а
цена - нет {3} (она какой была, такой и осталась, исчезнет же
лишь при расторжении договора вместе со всеми остальными его
условиями). То есть пересмотра цен при возврате товара или
предоплаты не происходит! Ибо стороны ни о каком пересмотре цен не
договариваются.
Когда возвращается товар или предоплата, то договор, как
правило, расторгается и объект налогообложения, возникший при
первом событии, фактически исчезает, так как операция по продаже в
конечном счете не состоялась, поскольку право собственности на
товар вернулось обратно к продавцу (или предоплата - к
покупателю). Поэтому, по мнению автора, такая трактовка
налоговиками п. 4.5 противоречит духу Закона, ибо мы сомневаемся в
том, что законодатели задумывали облагать НДСом "безобъектный
воздух", введя в Закон такой достаточно нелепый абзац.
Видимо, само его появление можно объяснить намерением
законодателей предотвратить увод части выручки в тень. Однако
благими намерениями...
С учетом изложенного, а особенно в связи с тем, что в прошлом
году начал действовать Закон "О порядке погашения..." с его
правилом о конфликте интересов, мы полагаем, что данная
неоднозначная норма для случаев возврата должна трактоваться в
пользу плательщика.
Следовательно, нормы первого абзаца п. 4.5 относительно
корректировки (сторнировки) налоговых обязательств должны
действовать в ситуациях возврата как товара, так и предоплаты от
неплательщика точно так же, как и при возврате от плательщика
(поскольку пересмотра цен в таких ситуациях нет).
Однако доказывать это налоговикам, видимо, придется "на
кулаках", а на такое способен не каждый плательщик. (К тому же
если дело дойдет до суда, мы не исключаем того, что конкретный
судья не воспримет приведенные нами выше аргументы. Слишком уж
несуразна исходная норма п. 4.5. Для несуразицы же, видимо, четких
правил ее понимания не существует.)
II.
Поэтому плательщики, которые не желают напрямую конфликтовать
с налоговиками и боятся сторнировать начисленный по первому
событию НДС, но не утратили при этом здоровый авантюризм, иногда
применяют в подобных ситуациях переоформление договора.
В ситуации с возвратом товаров, например, когда это возможно,
договор с неплательщиком переоформляется задним числом в договор
комиссии (или поручения) на продажу. Тогда последний абзац п. 4.5
(даже в фискальной его трактовке) на налогообложение никак не
влияет. Ведь при таком договоре возвращенные товары находились у
неплательщика НДС (который теперь числится комиссионером или
поверенным) "на ответственном хранении", то есть право
собственности к неплательщику согласно "новому" договору не
переходило, а значит, при отгрузке налоговое обязательство по НДС
и, кстати, валовые доходы были отражены ошибочно.
Сам возврат товаров оформляется как расторжение договора
комиссии (поручения).
Правда, здесь есть определенные неудобства. Если отгрузка
происходила в предыдущих периодах, то теперь придется в
соответствии с п. 5.1 Закона "О порядке погашения..." представлять
уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль за тот период, в
котором произошла отгрузка этого ныне возвращенного товара.
В ситуации же с возвратом предоплаты, полученной от
неплательщика, тоже происходит оформление задним числом договора
комиссии (поручения), но уже не на продажу товаров (работ, услуг),
а на их покупку. Здесь плательщик НДС становится комиссионером
(поверенным), которому согласно договору комиссии поручено купить
то, за что пришла предоплата, а бывший покупатель-неплательщик -
комитентом (доверителем). Естественно, все заканчивается
аналогично: расторжением договора комиссии (например, потому что
не нашли нужный товар по нужной цене), следствием чего и
становится возврат предоплаты.
При таком оформлении отношений тоже выходит, что первоначально
налоговые обязательства и валовые доходы были заявлены
плательщиком ошибочно (см. п. 4.7 Закона об НДС и п/п. 7.9.1
Закона о Прибыли), что может повлечь необходимость представления
уточненных деклараций (если получение и возврат предоплаты
происходят в разных налоговых периодах). {4}
Однако подобные уточнения несут угрозу применения к
плательщику админштрафов.
Здесь, правда, можно попытаться опереться на норму п. 17.2
Закона "О порядке погашения..." (опять же при содействии
п/п. 4.4.1) и сказать налоговикам, что Закон в п. 17.2
предписывает не штрафовать (в том числе и админ-) даже в случаях,
когда ошибка привела к недоплате. А в случаях, приведших к
переплате (или к "нулевому" итогу), админштрафов не должно быть и
подавно. Естественно, при условии представления уточненной
декларации, которое в данном случае плательщиком соблюдается.
Мы не исключаем, правда, что такие аргументы могут и не
возыметь действия...
Так или иначе, если вы чувствуете, что с тем или иным
неплательщиком в будущем возможна ситуация возврата, сразу
оформляйте отношения с ним соответствующим, договором комиссии и
будет спокойнее на душе.
Впрочем, если вы по каким-то причинам "прогнулись" под позицию
ГНАУ и в подобной ситуации были оштрафованы, можете "восстановить
статускво", нанеся удар врагу его же оружием.
Взгляните еще раз на приведенный нами выше последний абзац
п. 4.5 Закона об НДС (вкупе с последним предложением первого
абзаца). А теперь восстановите свой незаконно отобранный
"непродажный" НДС следующим способом. Отпустите товар (который
реально стоит, скажем, 600 грн.) неплательщику НДС {5}, например,
за 60 грн. и исчислите с этой продажи налоговые обязательства по
НДС - 10 грн. На следующий день (можно и через 5 минут, но это
будет уже сверхнагло) пересмотрите цену на этот товар до 600 грн.
и дополучите от покупателя-неплательщика еще 540 грн., с которых
на совершенно законных основаниях (тот же последний абзац п. 4.5)
не исчисляйте НДС - ведь Закон запретил. {6}
Вот так-то. В общем, давайте, ребята-налоговики, жить дружно.
И нечего искать черную кошку по имени НДС в темных пятнах Закона,
особенно если ее там... не совсем есть.
P.S. 1. Для "ГНАУ-послушных" плательщиков НДС приведем
простейшие бухгалтерские проводки по возврату товара от
неплательщика НДС и возврату предоплаты неплательщику НДС (в
следующих отчетных периодах).
Условная сумма операции - 120 грн. (в том числе НДС -
20 грн.).
|-----------------------------|----------|
| Бухгалтерская проводка | Сумма |
|-------------|---------------| |
| д-т | к-т | |
|-------------|---------------|----------|
|I. Возврат товаров |
|-------------|---------------|----------|
| 704 | 361 | 120|
| 791 | 704 | 100 {7}|
| 902 | 281 | 100|
| 791 | 902 | 100|
| 704 | 641 | 20|
| 949 | 641 | 20|
|-------------|---------------|----------|
|II. Возврат предоплаты |
|-------------|---------------|----------|
| 681 | 311 (301) | 120|
| 643 | 641 | 20|
| 949 | 641 | 20|
|-------------|---------------|----------|
2. Для тех же, кто станет переоформлять договор в комиссионный
(о чем говорилось выше), отметим, что им в случае возврата товаров
необходимо будет в бухучете отсторнировать все сделанные при
отгрузке проводки, восстановив товар на складе. Во втором случае
(с возвратом предоплаты) отсторнировать необходимо только
проводку д-т 643, к-т 641 по начислению НДС.
{1} Правда, следует напомнить, что в отношении ситуации с
возвратом предоплаты, полученной плательщиком НДС вообще от
любого лица (а не только от неплательщика), налоговики в
"Вестнике налоговой службы Украины" № 20/2001 (см. также
"Бухгалтер" № 16'2001, с. 12) свое понимание п. 4.5 Закона
изложили несколько иначе и, естественно, суперфискально.
Они написали, что НДС с таких предоплат вообще, мол,
корректировке по п. 4.5 не подлежит, так как корректировка
этим пунктом предусмотрена "исключительно после осуществления
фактической поставки товаров (работ, услуг)". Такой подход мы
критиковали - см., например, "Бухгалтер" № 16'2001, с. 12,
а также № 17-18'2001, с. 44.
{2} Подобные выводы содержатся, например, в письме ГНАУ
от 05.01.99 г. № 67/7/16-1220-26, подписанном Г. Оперенко. И
такие перегибы то там, то здесь на практике имеют место быть.
{3} В принципе, пересмотр цен, когда он таки сторонами
производится, возможен и до нуля. Тогда договор купли-продажи
превращается в договор дарения, но при этом товар все равно
должен остаться у покупателя, то есть операция (в качестве
бесплатной передачи) все равно остается "продажей", а значит,
объект налогообложения - "операция по продаже" - при этом не
исчезает. База в п. 4.2 Закона для такой операции
предусмотрена, а нормы п. 4.5 в таком случае, судя по всему,
не работают (хотя по поводу того, что именно применять в
данной ситуации - п. 4.2 с его обычными ценами или последний
абзац п. 4.5 - можно еще и поспорить).
{4} Внимание! Описанные способы, разумеется, пройдут лишь при
условии, что до момента возврата по договору купли-продажи
произошло только одно событие: предоплата или отгрузка. Если
же договор был закрыт полностью, то применение их гораздо
опаснее вряд ли плательщик сможет внятно объяснить
проверяющему, каким это образом ему удалось заключить с одним
и тем же лицом сразу два разных договора комиссии, причем
точь-в-точь на одну и ту же сумму, а потом еще и оба договора
расторгнуть.
{5} Правда, нужно, чтобы это был не субъект предпринимательства, а
обычное "рядовое" физлицо (то есть ЧЛЕН для этих целей не
годится), иначе можно угодить под обычные цены по п. 4.2
Закона об НДС.
{6} О таком маневре "Бухгалтер" писал давным-давно - см. № 12'98,
с. 30. Такой неуплаченный НДС попадет в валовые доходы и
обложится налогом на прибыль. Но все равно экономия составит
70% от суммы неуплаченного согласно п. 4.5 НДС.
{7} В принципе, можно вторую проводку составить на 120 грн. (то
есть включая НДС) и тогда две последние проводки не выполнять,
поскольку НДС, отраженный при отгрузке, так и останется в
д-те 79 (44). Такой вариант отражения проще, но, на наш
взгляд, не очень корректен.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№7/02, стр. 27
[01.02.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------