В оплату за выполнение работ предприятием получен товар,
который в дальнейшем продан им по цене ниже цены получения
(приобретения). Как отражается эта операция в бухгалтерском и
налоговом учете?
* * *
Согласно ст. 6, 7, 9 Закона Украины "О ценах и ценообразова-
нии" от 03.12.90 г. № 507-XII ( 507-12 ) в народном хозяйстве
применяются:
- свободные цены и тарифы;
- государственные фиксированные цены и тарифы;
- государственные регулированные цены и тарифы.
Свободные цены и тарифы устанавливаются на все виды продукции,
товаров и услуг, за исключением тех, по которым осуществляется
государственное регулирование цен и тарифов. Государственные
фиксированные и регулированные цены и тарифы устанавливаются на
ресурсы, которые оказывают определяющее влияние на общий уровень и
динамику цен, на товары и услуги, имеющие решающее социальное
значение, а также на продукцию, товары и услуги, производство
которых сосредоточено на предприятиях, занимающих монопольное
положение на рынке.
Согласно п. 4.1 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) база
налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг)
определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости,
определенной по свободным или регулированным ценам (тарифам).
Таким образом, предприятия свободны в выборе цены продажи
товара, за исключением:
- продажи товаров связанным лицам;
- продажи товара в пределах бартерных (товарообменных опера-
ций).
Валовые доходы от осуществления бартерных операций и операций
со связанными лицами определяются исходя из договорной цены такой
операции, но не ниже обычной цены согласно пп. 7.1.1 п. 7.1 и пп.
7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о прибыли ( 283/97-ВР ).
Пунктом 4.2 ст. 4 Закона о НДС предусмотрено, что в случае
продажи товаров субъекту предпринимательской деятельности, не
зарегистрированному в качестве плательщика налога на добавленную
стоимость, связанным лицам и при осуществлении бартерных операций
база налогообложения НДС определяется исходя из фактической цены
операции, но не ниже обычной цены.
Других оговорок относительно применения обычных цен нет, что
признают также органы налоговой службы. Но проблема порождена тем,
что, по мнению органов налоговой службы, в таком случае необходимо
производить уценку товаров. Однако это не верно.
Приказом Министерства экономики Украины и Министерства
финансов Украины от 10.09.96 г. № 120/190 ( z0546-96 ), в
редакции приказа от 15.12.99 г. № 149/300 ( z0921-99 ), утверждено
Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из
группы товаров широкого потребления, продукции производственно-
технического назначения избыточных товарно-материальных ценнос-
тей, согласно которому осуществляют уценку:
- залежавшихся товаров широкого потребления и продукции
производственно-технического назначения (не имеют сбыта более 3
месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей;
- товаров и продукции, частично утративших свое первичное
качество;
- избыточных товарно-материальных ценностей, которые свыше 3
месяцев не могут быть использованы в производстве продукции,
поскольку такую продукцию нецелесообразно производить вследствие
отсутствия на нее спроса.
Согласно п. 25 ПБУ 9 ( z0751-99 ) в случае если на дату
составления баланс цена запасов снизилась либо они испорчены,
устарели или иным образом не оправдали первоначально ожидаемую
экономическую выгоду, такие запасы в учете и отчетности должны
быть отражены по чистой стоимости реализации. Разница между
первичной стоимостью запасов и их чистой стоимостью реализации
является суммой уценки.
Для отражения в бухгалтерском учете уценки товаров используют
субсчет 946 "Потери от обесценивания запасов":
|---|----------------------|----------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|--------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 1 |Отражена уценка | 946 | 281 | 100 | - | - |
| |товара | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 2 |Определен финансовый | 791 | 946 | 100 | - | - |
| |результат | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
Корректировка балансовой стоимости запасов (уценка) в
бухгалтерском учете влечет и соответствующие изменения в налоговом
учете. Согласно п. 1.4 Порядка ведения учета прироста (убытка)
балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья
(топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в
незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в т. ч.
малоценных предметов на складах), утвержденного приказом Минфина
Украины от 11.06.98 г. № 124 ( z0417-98 ), в случае переоценки
товарных запасов и материальных ресурсов сумма уценки вычитается
из суммы, отраженной в графе "Остаток на начало периода" в
Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов, составленной
согласно приложению 2 к этому Порядку. Следовательно, в таком
случае сумма превышения цены приобретения над ценой продажи не
попадает в состав валовых расходов. На такой точке зрения
основываются все письма налоговой службы.
Однако других оговорок относительно продажи товаров по ценам
ниже цен приобретения, кроме касающихся корректировки валовых
расходов на сумму уценки, проведенной согласно вышеупомянутому
Порядку, и использования обычных цен в предусмотренных случаях
законы по вопросам налогообложения не существует. Корректировка
налогового кредита в случае продажи товара по цене ниже цены
приобретения Законом о НДС не предусмотрена.
В бухгалтерском и налоговом учете продажа товаров по ценам
ниже цен приобретения уменьшает общую сумму полученного за
отчетный период дохода, и такая разница не требует дополнительных
источников покрытия:
|---|----------------------|----------------|--------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|--------| |-----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 1 |Приобретен товар | 281 | 631 | 1000 | - | 1000|
| | | | | | | |
| | |641/ндс| 631 | 200 | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 2 |Продан товар (ниже | 361 | 702 | 600 | 500 | - |
| |цены приобретения) | | | | | |
| | | 702 |641/ндс | 100 | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 3 |Списана себестоимость | 902 | 281 | 1000 | - | п. |
| |товара | | | | | 5.9 |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
| 4 |Определен финансовый | 702 | 791 | 500 | - | - |
| |результат | | | | | |
| | | 791 | 902 | 1000 | | |
|---|----------------------|-------|--------|--------|-----|-----|
Следовательно, субъект предпринимательства имеет право
реализовывать товар по цене, которую он считает целесообразной,
даже если эта цена ниже цены приобретения данного товара. Уценка
товара, кроме случаев, предусмотренных вышеупомянутым Порядком, не
является обязательной.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 08/02, стр. 49
[25.02.2002]
Дмитрий Кучерак
бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------