Бухгалтерский и налоговый учет курсовых разниц при осуществлении
операций по договорам комиссии на продажу товара нерезидентам
------------------------------------------------------------------
Договор комиссии, как известно, предполагает достижение
договоренности между комитентом и комиссионером о том, что
комиссионер выполнит поручение комитента от своего имени и за счет
комитента.
Приведем условный пример.
По поручению Комитента (резидента Украины) Комиссионер (тоже
резидент Украины) отгрузил покупателю - нерезиденту продукцию
стоимостью 100 тыс. долл. США (курс НБУ на дату оформления
экспортной грузовой таможенной декларации 5,322 грн. за 1 долл.
США). Нерезидент оплатил за отгруженную продукцию Комиссионеру
100 тыс. долл. США (курс НБУ на дату перечисления - 5,327 грн. за
1 долл. США). На день перечисления Комиссионером Комитенту
вырученных средств (100 тыс. долл. США) курс гривни к доллару
составлял 5,3 грн. за 1 долл. США.
Налоговый и бухгалтерский учет курсовых разниц у Комитента и
Комиссионера зависит от условий договора комиссии.
Вариант 1. Условиями договора предусмотрено перечисление
Комитенту выручки, полученной в иностранной валюте от продажи
товара Комиссионером, в гривнях по курсу НБУ на дату отгрузки
товара покупателю.
|-------------------------|---------------|------------------------------|
| у Комитента | Наименование | у Комиссионера |
|------------------|------| хозяйственной |-----------------------|------|
|бухгалтерский учет| нал. | операции | бухгалтерский учет | нал. |
|-----|-----|------| учет,| |------|------|---------| учет,|
| Д-т | К-т |сумма,| тыс. | | Д-т | К-т | сумма, | тыс. |
| | | тыс. | грн. | | | | тыс.$/ | грн. |
| | | грн. | | | | |тыс. грн.| |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 532,2| ВД - | Отгрузка | 36 | 70 | 100$ | |
| | | | 532,2| товара | | | 532,2 | |
| | | | | покупателю |------|------|---------| - |
| | | | | | 70 | 68 | 532,2 | |
| | | | | | |"Коми-| | |
| | | | | | | тент"| | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| - | | | | Начисление | 36 | 719\\1| 0,5 | ВД - |
| | | | | курсовых | | | | 0,5 |
| | | | | разниц при | | | | |
| | | | | пересчете | | | | |
| | | | | задолженности | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
| | | | | перед | | | | |
| | | | | Комиссионером | | | | |
| | | | | {1} | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | | Поступление на| 312 | 36 | 100$ | - |
| | | | | валютный счет | | | 532,7 | |
| | | | | выручки от | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 311 | 377 | 532,2| | Перечисление | 68 | 311 | 532,2 | |
| | | | | средств |"Коми-| | | |
| | | | | Комитету | тент"| | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
В соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" ( 283/97-ВР ) в целях налогообложения задолженность в
иностранной валюте, находящаяся на учете плательщика на конец
отчетного периода, пересчитывается в гривни по курсу НБУ,
действовавшему на последний рабочий день отчетного периода.
Но так как эта задолженность возникла не в результате продажи
товаров, работ, услуг, принадлежащих Комиссионеру, то начисленные
курсовые разницы по сути являются внереализационным доходом
или расходами Комиссионера. В соответствии с Законом о Прибыли
( 334/94-ВР ), доходы от внереализационных операций включаются в
валовые доходы (подпункт 4.1.6), а расходы от внереализационных
операций включению в валовые расходы не подлежат.
Вариант 2. Условиями договора предусмотрено перечисление
Комитенту выручки, полученной в иностранной валюте от продажи
товара Комиссионером, в гривнях по курсу НБУ на дату поступления
выручки от покупателя на счет Комиссионера.
Комиссионер открывает два субсчета к счету 68 для
учета расчетов с Комитентом: субсчет 1 - для учета текущей
задолженности, т. е. задолженности за товар по курсу на дату
отгрузки покупателю, и субсчет 2 - для учета курсовых разниц,
которые не учитываются как курсовые ни в бухгалтерском, ни в
налоговом учете и на которые впоследствии будет откорректирован
размер задолженности перед Комитентом. При сверке расчетов между
Комитентом и Комиссионером следует использовать данные счетов 377
у Комитента и 68\\1 у Комиссионера. Остатки по счету 68\\2 у
Комиссионера сверке не подлежат.
|-------------------------|---------------|------------------------------|
| у Комитента | Наименование | у Комиссионера |
|------------------|------| хозяйственной |-----------------------|------|
|бухгалтерский учет| нал. | операции | бухгалтерский учет | нал. |
|-----|-----|------| учет,| |------|------|---------| учет,|
| Д-т | К-т |сумма,| тыс. | | Д-т | К-т | сумма, | тыс. |
| | | тыс. | грн. | | | | тыс.$/ | грн. |
| | | грн. | | | | |тыс. грн.| |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 532,2| ВД - | Отгрузка | 36 | 70 | 100$ | |
| | | | 532,2| товара | | | 532,2 | |
| | | | | покупателю |------|------|---------| - |
| | | | | | 70 | 68/1 | 532,2 | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | | Начисление | 36 | 68/2 | 0,5 | - |
| | | | | курсовых | | | | |
| | | | | разниц при | | | | |
| | | | | пересчете | | | | |
| | | | | задолженности | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
| | | | | перед | | | | |
| | | | | Комиссионером | | | | |
| | | | | {2} | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | | Поступление на| 312 | 36 | 100$ | - |
| | | | | валютный счет | | | 532,7 | |
| | | | | выручки от | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | | Комитент | 68\\2 | 68\\1 | 0,5 | |
| | | | | переносит на | | | | |
| | | | | счет 68\\1 | | | | |
| | | | | курсовую | | | | |
| | | | | разницу между | | | | |
| | | | | курсом на дату| | | | |
| | | | | отгрузки и | | | | |
| | | | | дату | | | | |
| | | | | поступления | | | | |
| | | | | выручки на | | | | |
| | | | | счет | | | | |
| | | | | Комиссионера | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 0,5| ВД - | Корректировка | | | | |
| | | | 0,5 | объема | | | | |
| | | | {3} | реализации | | | | |
| | | | | и валовых | | | | |
| | | | | доходов у | | | | |
| | | | | Комитента | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 311 | 377 | 532,7| - | Перечисление | 68\\1 | 311 | 532,7 | |
| | | | | выручки на | | | | |
| | | | | счет Комитента| | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
Вариант 3. Условиями договора предусмотрено перечисление
Комитенту выручки, полученной в иностранной валюте от продажи
товара Комиссионером, в гривнях по курсу НБУ на дату перечисления
выручки Комиссионером Комитенту.
Так же, как и во 2-м варианте, Комиссионер открывает два
субсчета к счету 68: субсчет 1 - для учета текущей задолженности,
т. е. задолженности за товар по курсу на дату отгрузки, и субсчет
2 - для учета курсовых разниц, на которые впоследствии будет
откорректирован размер задолженности перед Комитентом.
|-------------------------|---------------|------------------------------|
| у Комитента | Наименование | у Комиссионера |
|------------------|------| хозяйственной |-----------------------|------|
|бухгалтерский учет| нал. | операции | бухгалтерский учет | нал. |
|-----|-----|------| учет,| |------|------|---------| учет,|
| Д-т | К-т |сумма,| тыс. | | Д-т | К-т | сумма, | тыс. |
| | | тыс. | грн. | | | | тыс.$/ | грн. |
| | | грн. | | | | |тыс. грн.| |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 532,2| ВД - | Отгрузка | 36 | 70 | 100$ | |
| | | | 532,2| товара | | | 532,2 | |
| | | | | покупателю |------|------|---------| - |
| | | | | | 70 | 68/1 | 532,2 | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | | Начисление | 36 | 68/2 | 0,5 | - |
| | | | | курсовых | | | | |
| | | | | разниц при | | | | |
| | | | | пересчете | | | | |
| | | | | задолженности | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
| | | | | перед | | | | |
| | | | | Комиссионером | | | | |
| | | | | {4} | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | - | Поступление на| 312 | 36 | 100$ | - |
| | | | | валютный счет | | | 532,7 | |
| | | | | выручки от | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 311 | 377 | 530,0| - | Перечисление | 68\\1 | 311 | 530,0 | - |
| | | | | выручки на | | | | |
| | | | | счет Комитента| | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 2,2 | ВД - | Корректировка | 68\\2 | 719 | 2,7 | ВД - |
| | |"стор-|(-2,2)| размера | | {5} |1532,7 - | 2,7 |
| | | но" | | текущей | | |- 530,01 | |
| | | | | задолженности |------|------|---------|------|
| | | | | Комиссионера | 68\\1 | 68\\2 |2,2(2,7 -| - |
| | | | | перед | | | - 0,5) | |
| | | | | Комитентом | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
Вариант 4. Условиями договора предусмотрено перечисление
Комитенту выручки, полученной в иностранной валюте от продажи
товара Комиссионером, в иностранной валюте.
|-------------------------|---------------|------------------------------|
| у Комитента | Наименование | у Комиссионера |
|------------------|------| хозяйственной |-----------------------|------|
|бухгалтерский учет| нал. | операции | бухгалтерский учет | нал. |
|-----|-----|------| учет,| |------|------|---------| учет,|
| Д-т | К-т |сумма,| тыс. | | Д-т | К-т | сумма, | тыс. |
| | | тыс. | грн. | | | | тыс.$/ | грн. |
| | | грн. | | | | |тыс. грн.| |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 70 | 100$ | ВД - | Отгрузка | 36 | 70 | 100$ | |
| | | 532,2| 532,2| товара | | | 532,2 | |
| | | | | покупателю |------|------|---------| - |
| | | | | | 70 | 68/1 | 532,2 | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| - | | | | Начисление | 36 | 719/2| 0,5 | - |
| | | | | курсовых | | | | |
| | | | | разниц при | | | | |
| | | | | пересчете | | | | |
| | | | | задолженности | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
| | | | | перед | | | | |
| | | | | Комиссионером | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 377 | 719 | 0,5| ВД - | Начисление | 945\\2| 68\\1 | 0,5 | - |
| | | | 0,5 | курсовых | | | | |
| | | | | разниц при | | | | |
| | | | | пересчете | | | | |
| | | | | задолженности | | | | |
| | | | | Комиссионера | | | | |
| | | | | перед | | | | |
| | | | | Комитентом | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| | | | - | Поступление на| 312 | 36 | 100$ | - |
| | | | | валютный счет | | | 532,7 | |
| | | | | выручки от | | | | |
| | | | | покупателя | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 312 | 377 | 100$ | - | Перечисление | 68\\1 | 312 | 530,0 | - |
| | | 530,0| | выручки на | | | | |
| | | | | счет Комитента| | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
| 945 | 377 | 2,7 | ВР - | Начисление | 68\\1 | 719 | 2,7 | ВД - |
| | |(532,7| 2,7 | курсовых | | {6} |1532,7 - | 2,7 |
| | | - | | разниц | | |- 530,01 | |
| | |530,0)| | | | | | |
|-----|-----|------|------|---------------|------|------|---------|------|
{1} Комиссионер начисление курсовых разниц отражает проводками
Д-т 36 К-т 719\\1 или Д-т 945\\2 К-т 36; счет 719\\1 - счет, на
котором учитываются курсовые разницы, включаемые в валовые
доходы; счет 945\\2 - счет, на котором учитываются курсовые
разницы, не включаемые в валовые расходы. То есть в данном
случае положительные курсовые разницы подлежат включению в
валовые доходы Комиссионера, а отрицательные - не включаются в
валовые расходы Комиссионера.
{2} Комиссионер начисление курсовых разниц отражает проводками
Д-т 36 К-т 68\\2 или Д-т 68\\2 К-т 36 без отражения этих сумм в
налоговом учете.
{3} При изменении курса НБУ на дату поступления выручки на счет
Комиссионера по отношению к курсу НБУ на дату отгрузки товара
покупателю, Комитент корректирует валовые доходы от продажи
продукции либо в сторону увеличения (+ВД), либо в сторону
уменьшения (-ВД).
{4} Комиссионер начисление курсовых разниц отражает проводками
Д-т 36 К-т 68\\2 или Д-т 68\\2 К-т 36 без отражения этих сумм в
налоговом учете.
{5} При снижении курса используется проводка Д-т 945\\2 К-т 68\\2
без отражения в валовых расходах.
{6} Если курс уменьшается, то Комиссионер делает проводку
Д-т 945\\2 К-т 68\\1 без включения этой суммы в валовые расходы.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№21/02, стр. 13
[07.06.2002]
И. Сокол
Директор ООО АФ "Капитал"
------------------------------------------------------------------