О проблемных вопросах взимания подоходного налога в Украине
------------------------------------------------------------------
Внимание налогоплательщиков в последнее время все чаще
обращается к Декрету КМУ "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ), принятому еще 26.12.1992 года.
В отличие от других столь же "старых" законов, в которые
непрерывно вносятся изменения и дополнения, в Декрет (а он
имеет силу Закона в связи с предоставленными Верховной Радой
КМУ полномочиями Законом от 19.12.92 г. № 2885-ХII ( 2885-12 ))
изменения вносились считанные разы.
Эти изменения не касались некоторых пунктов и статей Декрета,
имеющих очень важное значение для граждан - плательщиков
подоходного налога и позволяющих не переплачивать налог на
законном основании.
Один из таких моментов связан с понятиями "минимальная
заработная плата" и "неналогооблагаемый минимум". К сожалению,
смешение этих двух понятий приводит к путанице и противоречиям в
Декрете.
"Благодарить" за это нужно разработчиков Декрета, вставивших
по тексту п. 1 и п. 2 ст. 6 после слов "минимальная заработная
плата" в скобках слова "не облагаемый налогом минимум". Трудно
сказать, что имел в виду КМУ, вставляя слова в скобках. Но в то
время проблемы не было, она возникла позднее. В момент принятия
Декрета эти два понятия были равнозначны - по 4600 крб., а с июня
1993 по декабрь 1997 г. минимальная зарплата была всегда ниже
необлагаемого минимума.
Впрочем, в последнее время стали появляться публикации, в
которых доказывается тождественность понятий "минимальная
заработная плата" и "неналогооблагаемый минимум", основываясь на
том, что изначально в тексте Декрета (ст. 6) эти два понятия не
разделены. В этих статьях, хотя и на других основаниях, чем наши,
делается вывод, что подоходный налог должен браться не с сумм,
превышающих неналогооблагаемый минимум, а с сумм, превышающих
минимальную заработную плату.
В данной статье нами будет рассмотрен один аспект, до сих пор
практически не освященный в прессе. Речь идет о ст. 7 Декрета,
точнее о размере налога, взимаемого по месту основной работы.
Возьмем на себя смелость заявить, что с 1 октября 1994 года и до
настоящего времени подоходный налог в Украине взимается не по
законной шкале. Для обоснования такого заявления придется
рассмотреть хронологию изменений Декрета "О подоходном налоге с
граждан" ( 13-92 ).
Пунктом 1 ст. 7 Декрета была установлена шкала исчисления
подоходного налога с граждан по месту основной работы (табл. 1).
Сразу зафиксируем такой факт: в пункт 1 ст. 7 за все годы
действия Декрета изменения ни одним Законом не вносились!
Отметим также, что в соответствии с Законом Украины "О системе
налогообложения" ( 1251-12 ) (ст. 1) изменение ставок налогов
может быть осуществлено только Законом о налогообложении.
Таблица 1
Шкала подоходного налога по Декрету КМУ
"О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 )
|------------------------------------|---------------------------|
| Розмiр мiсячного сукупного | Ставки та розмiри податку |
| оподатковуваного доходу | |
| (у мiнiмальних мiсячних | |
| заробiтних платах) | |
|------------------------------------|---------------------------|
| До 1 мiнiмальної заробiтної плати | Не оподатковується |
| включно | |
|------------------------------------|---------------------------|
| Вiд 1 мiнiмальної заробiтної | 10 процентiв суми, що |
| плати + 1 крб. до 10 мiнiмальних | перевищує 1 мiнiмальну |
| заробiтних плат включно | заробiтну плату |
|------------------------------------|---------------------------|
| Вiд 10 мiнiмальних заробiтних | Податок з 10 мiнiмальних |
| плат + 1 крб. до 20 мiнiмальних | заробiтних плат + 20 |
| заробiтних плат включно | процентiв вiд суми, що |
| | перевищує 10 мiнiмальних |
| | заробiтних плат |
|------------------------------------|---------------------------|
| Вiд 20 мiнiмальних заробiтних | Податок з 20 мiнiмальних |
| плат + 1 крб. до 30 мiнiмальних | заробiтних плат + 35 |
| заробiтних плат включно | процентiв вiд суми, що |
| | перевищує 20 мiнiмальних |
| | заробiтних плат |
|------------------------------------|---------------------------|
| Понад 30 мiнiмальних заробiтних | Податок з 30 мiнiмальних |
| плат | заробiтних плат + 50 |
| | процентiв вiд суми, що |
| | перевищує 30 мiнiмальних |
| | заробiтних плат |
|------------------------------------|---------------------------|
В условиях бурной инфляции 1992 - 1993 г. естественным
было регулярно изменять размер минимальной заработной платы,
что и делалось Кабинетом Министров Украины (постановления
от 02.06.93 г. № 392 ( 392-93-п ), от 30.08.93 г. № 671
( 671-93-п ), от 02.12.93 г. № 974 ( 974-93-п )) по поручению
Верховной Рады Украины (постановления от 01.06.93 г. № 3243-ХII
( 3243-12 ), от 27.08.93 г. № 3415-ХII ( 3415-12 ), от 25.11.93 г.
№ 3653-ХII ( 3653-12 ).
При этом подоходный налог рассчитывался в соответствии с
вышеприведенной шкалой, содержащейся в Декрете. Так было до тех
пор, пока Президент не издал 13.09.94 г. Указ "Об увеличении
необлагаемого минимума и ставках прогрессивного налогообложения
доходов граждан" ( 519/94 ), п. 2 которого с 01.10.94 г. вводились
новые ставки налогообложения доходов граждан (табл. 2).
Таблица 2
Шкала подоходного налога согласно Указу Президента
от 13.09.94 г. № 519/94 ( 519/94 )
|------------------------------------|---------------------------|
| Мiсячний сукупний оподатковуваний | Ставки та розмiри податку |
| дохiд (у неоподатковуваних | |
| мiнiмумах) | |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi одного н.м. | Не оподатковується |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi вiд 1 н.м. + | 10 вiдсоткiв вiд суми |
| 1 крб. до 5 н.м. | доходу, що перевищує |
| | розмiр одного н.м. |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi вiд 5 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi|
| 1 крб. до 10 н.м. | 5 н.м. + 20 вiдсоткiв вiд |
| | суми, що перевищує дохiд |
| | у розмiрi 5 н.м. |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi вiд 10 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi|
| 1 крб. до 15 н.м. | 10 н.м. + 30 вiдсоткiв вiд|
| | суми, що перевищує дохiд |
| | у розмiрi 10 н.м. |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi вiд 15 н.м. + | Податок з доходу в розмiрi|
| 1 крб. до 25 н.м. | 15 н.м. + 40 вiдсоткiв вiд|
| | суми, що перевищує дохiд |
| | у розмiрi 15 н.м. |
|------------------------------------|---------------------------|
| З доходу в розмiрi понад 25 н.м. | Податок з доходу в розмiрi|
| | 25 н.м. + 50 вiдсоткiв вiд|
| | суми, що перевищує дохiд |
| | у розмiрi 25 н.м. |
|------------------------------------|---------------------------|
В дальнейшем шкала была изменена Указом Президента от 21.11.95
№ 1082/95 ( 1082/95 ), которая действует и по сегодняшний день
(см. табл. 3).
Таблица 3
Шкала подоходного налога согласно Указу Президента
от 13.09.94 г. № 519/94 ( 519/94 ),
(с изм., внесенными Указом Президента
от 21.11.95 г. № 1082 ( 1082/95 ))
|------------------------------|---------------------------------|
| Месячный совокупный | Ставки и размеры налога |
| налогооблагаемый доход, грн. | |
|------------------------------|---------------------------------|
| До 17 | Не облагается налогом |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 17 до 85 | 10% с дохода свыше 17 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 85 до 170 | 6,80 грн. + 15% с дохода |
| | свыше 85 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 170 до 1020 | 19,55 грн. + 20% с дохода |
| | свыше 170 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 1020 до 1700 | 189,55 грн. + 30% с дохода |
| | свыше 1020 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
| Свыше 1700 | 393,55 грн. + 40% с дохода |
| | свыше 1700 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
Ставки подоходного налога Указами Президента Украины были
установлены уже не в минимальных заработных платах, а в
неналогооблагаемых минимумах. В связи с тем, что длительное время
минимальная заработная плата в Украине была меньше
неналогооблагаемого минимума, никто и не обращал внимание на
такое нарушение Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ) и Закона Украины "О системе налогообложения"
( 1251-12 ). Но с 1 января 1998 г. и до настоящего времени
применение шкалы подоходного налога согласно Указу Президента
приводит к значительной переплате налога по сравнению со шкалой,
содержащейся в Декрете КМУ (табл. 4).
Таблица 4
Сравнительная таблица удержанного подоходного налога
|--------|---------------|--------------------------------------------------------------------|
| Сумма | Согласно Указу| Согласно Декрету КМУ |
| дохода,| Президента |------------|------------|------------|--------------|--------------|
| грн. | от 21.11.95 г.|с 01.01.98г.|с 01.07.98г.|с 01.01.99г.|с 01.07.2000г.|с 01.01.2002г.|
| | № 1082/95 | | | | | |
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 17| 0 | 0| 0| 0| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 45| 2,80 | 0| 0| 0| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 55| 3,80 | 1,00| 0| 0| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 74| 5,70 | 2,90| 1,90| 0| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 85| 6,80 | 4,00| 3,00| 1,10| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 118| 14,60 | 7,30| 6,30| 4,40| 0| 0|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 170| 19,55 | 12,50| 11,50| 9,60| 5,20| 3,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 300| 45,55 | 25,50| 24,50| 22,60| 18,20| 16,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 450| 75,55 | 40,50| 39,50| 37,50| 33,20| 31,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 550| 95,55 | 60,50| 49,50| 47,60| 43,20| 41,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 740| 133,55 | 98,50| 87,50| 66,60| 62,20| 60,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 1020| 189,55 | 172,50| 143,50| 122,60| 90,20| 88,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 1180| 237,55 | 228,50| 187,50| 126,60| 106,20| 104,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 1480| 327,55 | 353,00| 292,50| 214,60| 166,20| 142,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 1700| 393,55 | 463,00| 377,00| 291,60| 210,20| 186,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
| 2220| 601,55 | 723,00| 637,00| 473,60| 314,20| 290,00|
|--------|---------------|------------|------------|------------|--------------|--------------|
Повод для размышлений дает сравнение второй и последней
колонок данной таблицы.
Для удобства расчета подоходного налога с 01.07.2000 г.
согласно Декрету КМУ приводим таблицу удержаний в гривнях
(табл. 5).
Таблица 5
Шкала подоходного налога согласно Декрету КМУ
"О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) с 01.01.2002 г.
|------------------------------|---------------------------------|
| Размер месячного совокупного | Ставки и размеры налога |
| налогооблагаемого дохода | |
| (в грн.) | |
|------------------------------|---------------------------------|
| До 140 | Не облагается налогом |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 140 до 1400 | 10% суммы, превышающей |
| | 140 грн. (max - 126,00 грн.) |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 1400 до 2800 | 126,00 грн. + 20% суммы, |
| | превышающей 1400 грн. |
| | (max - 406,00 грн.) |
|------------------------------|---------------------------------|
| От 2800 до 4200 | 406,00 грн. + 35% суммы, |
| | превышающей 2800 грн. |
| | (max - 896,00 грн.) |
|------------------------------|---------------------------------|
| Свыше 4200 | 896,90 грн. + 50% суммы, |
| | превышающей 4200 грн. |
|------------------------------|---------------------------------|
Путем несложных подсчетов легко определить, что в настоящее
время шкала подоходного налога, установленная Указом Президента,
выгодна только тем, у кого месячный налогооблагаемый доход
превышает 9175,50 грн. Действительно, согласно Указу Президента
подоходный налог рассчитывается по формуле:
(S - 1700) х 0,4 + 393,55,
а согласно Декрету КМУ - по формуле:
(S - 4200) х 0,5 + 896,00,
где S - сумма месячного совокупного налогооблагаемого дохода.
Из равенства результатов расчетов по данным формулам находим
граничную сумму заработной платы (S = 9175,50 грн.), при которой
подоходный налог, взимаемый по шкале Указа Президента, и
подоходный налог, взимаемый по шкале Декрета КМУ, будут равны.
Обращаем внимание, что данная граничная заработная плата
зависит от соотношения между неналогооблагаемым минимумом и
минимальной заработной платой. Например, в первом полугодии 1998
года она составляла 1361 грн., во втором полугодии 1998 г. -
1865,50 грн., в 1999 году - 3499,50 грн., во втором полугодии 2000
года, как сказано выше, - 7283,50 грн.
Не думаем, что в Украине найдется достаточно много людей,
получающих такую зарплату. Таким образом, шкала подоходного налога
установлена Президентом не в пользу подавляющего большинства
граждан. Достаточно лишь признания законности шкалы, установленной
Декретом, чтобы буквально каждый налогоплательщик в Украине
почувствовал облегчение налогового гнета.
Было бы очень хорошо, если бы Верховная Рада Украины
подтвердила такую законность аналогично тому, как она подтвердила
действенность положений Закона "О системе налогообложения"
( 1251-12 ), приняв Закон "О порядке установления ставок налогов
и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых
баз, а также льгот по налогообложению" от 14.10.98 г. № 171-ХIV
( 171-14 ) и Постановление "О применении нормативно-правовых актов
по вопросам налогообложения в Украине" от 24.12.98 г. № 363-ХIV
( 363-14 ), которые оказали большую помощь в борьбе за
справедливые права налогоплательщиков.
По всей видимости, у многих возникнет вопрос: как на практике
возвратить излишне уплаченный подоходный налог?
Сразу заметим, что попытки возврата переплаченного подоходного
налога из-за применения шкалы по Указу Президента Украины вместо
законной шкалы по Декрету КМУ окончились безуспешно.
Вся сложность проблемы возврата переплаченного подоходного
налога заключается в том, что:
во-первых, плательщиком подоходного налога является физическое
лицо, а его удержание и перечисление налога в бюджет возложены на
предприятия;
во-вторых, ни в Декрете ( 13-92 ), ни в Инструкции о
подоходном налоге ( z0064-93 ) не предусмотрен механизм возврата
переплаченного налога.
В статье 20 Декрета и п. 20 Инструкции указан лишь срок
перерасчета неправильно удержанного налога - не более чем за 3
года до выявления факта неправильного налогообложения.
Кто именно должен возвратить налог - налоговый орган или
предприятие, - данными нормами не установлено. По нашему мнению,
возврат налога может быть осуществлен как налоговым органом по
итогам года, так и самим предприятием.
Однозначным будет, по всей видимости, одно: необходимость
обращения работника в суд за защитой своих прав, так как если
предприятие и пойдет на добровольный возврат налога работнику с
последующим перекладыванием этой проблемы на свои плечи, то ГНИ,
без указания вышестоящих органов, - никогда.
В случае, если предприятие самостоятельно возместит налог
работнику и уменьшит на эту сумму очередные платежи по подоходному
налогу, следует ждать в недалеком будущем от налоговых органов
доначисления неуплаченных сумм и пени, что вызовет необходимость
обращения в хозяйственный суд с иском о признании недействительным
такого решения.
Есть еще одна достаточно крупная проблема, с которой
сталкиваются предприятия при проверке налоговыми органами
правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет
подоходного налога с граждан. Речь идет, во-первых, об удержании
подоходного налога, а, во-вторых, о взимании пени при
несвоевременном перечислении в бюджет подоходного налога с доходов
граждан, предоставленных им в натуральной форме.
При рассмотрении первого вопроса очень важно: является ли
гражданин, которому предприятием предоставляются материальные
блага, работником данного предприятия. В случае, если гражданин не
является работником предприятия, подоходный налог при
предоставлении ему материальных благ, по нашему мнению, можно не
удерживать на основании следующих норм Декрета:
1. Согласно ст. 11 раздела III Декрета налогообложению
подлежат доходы граждан, получаемые ими... не по месту основной
работы за выполнение разовых и иных работ, осуществляемых на
основании договоров подряда и иных договоров гражданско-правового
характера. Такая формулировка данной статьи позволяет однозначно
облагать налогом вознаграждение за выполненные работы по договорам
подряда, поручения, комиссии, поставки, хранения, поскольку в этих
случаях очевидно выполнение работ гражданином. В то же время по
договорам купли-продажи, мены, дарения, имущественного найма,
займа, безвозмездного пользования имуществом нет выполнения
каких-либо работ гражданином, поэтому удержание подоходного налога
в размере 20% у источника выплаты, по нашему мнению, неправомерно.
2. Согласно ст. 12 Декрета ( 13-92 ) исчисление и уплата
подоходного налога с доходов, указанных в ст. 11, производятся в
порядке, установленном ст. 10. Однако ст. 10 Декрета установлен
порядок удержания и перечисления в бюджет налога с доходов,
выплачиваемых только в денежной форме. Порядок удержания и
перечисления предприятием налога с доходов в натуральной форме ни
данной, ни какой-либо иной статьей Декрета не регулируется.
Следует также учесть, что ст. 10 запрещена уплата налога с доходов
граждан за счет средств предприятия.
Таким образом, при выплате дохода в натуральной форме с
гражданина, не являющегося работником предприятия, можно,
руководствуясь данными аргументами, не удерживать подоходный
налог. Достаточно лишь направить в ГНИ по месту жительства
гражданина справку по ф. 2. Гражданину, получившему такой доход,
необходимо задекларировать его в годовой декларации и по
результатам пересчета подоходного налога налоговым органом
(пп. "б" п. 1 ст. 14 Декрета) доплатить в случае необходимости
налог в установленные сроки. При недекларировании,
несвоевременном декларировании или несвоевременной уплате налога
граждане несут ответственность в соответствии со ст. 21 Декрета.
Если же гражданин получает материальные блага по месту
основной работы, то в этом случае в соответствии со ст. 8 Декрета
подоходный налог взимается в составе совокупного налогооблагаемого
дохода, включающего и доходы в натуральной форме.
Что касается взыскания пени за несвоевременную уплату налога,
исчисленного с доходов граждан, полученных в натуральной форме, то
обычно органы налоговой службы в актах проверок и решениях
ссылаются на статьи 10 либо 12 Декрета, в зависимости от того,
является ли гражданин штатным работником проверяемого предприятия.
Статьей 12, в свою очередь, предусмотрено, что налог перечисляется
в бюджет в порядке, установленном ст. 10 Декрета. Однако, как
отмечено ранее, ст. 10, как и любой другой статьей Декрета, не
установлен порядок удержания и перечисления налога с доходов,
выплачиваемых в натуральной форме.
Но если нет механизма, нет и оснований говорить о его
нарушении. Следовательно, взыскание пени за несвоевременное (?!)
перечисление в бюджет подоходного налога с доходов граждан,
получаемых ими в натуральной форме, нельзя признать обоснованным.
По нашему мнению, изложенной аргументацией можно пользоваться при
оспаривании решений ГНИ по данному вопросу.
Положительная судебная практика уже имеется (дело № 1/1613,
решение от 29.07.99 г. по которому было принято арбитражным судом
Запорожской области в пользу предприятия).
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№23/02, стр. 17
[21.06.2002]
Виктор Билюшов
ДП "Запорожаудит-информ", тел.: (0612) 125-155
------------------------------------------------------------------