Так похоже на курсовую, только всё же не курсовая
Отражение разниц, возникающих при изменении валюты платежа
------------------------------------------------------------------
Ситуация. В июле украинское предприятие импортировало товары
на сумму eur 10000. Исходя из курса НБУ на дату поставки (на
09.07.2002 г. - 5,23715 грн./eur) бухгалтер провел оприходование:
д-т 28, к-т 632 - 52 371,5 грн.
По состоянию на 31.07.2002 г. (курс 5,24107 грн./eur) на
кредиторскую задолженность была начислена курсовая разница:
д-т 945, к-т 632 - 39,2 грн.
Дополнительным соглашением от 21.08.2002 г. стороны контракта
приходят к решению об изменении валюты платежа: расчеты будут
производится не в евро, а в североамериканских долларах. При
этом контрагенты сами обусловливают коэффициент пересчета
"евровыраженной" задолженности в доллары - 0,9898.
Возникает вопрос: как главбух должен отразить операцию
изменения валюты платежа и коэффициентного пересчета в августе?
На первый взгляд, такой пересчет очень напоминает обычный
расчет курсовой разницы. Но если внимательно проанализировать
ситуацию, можно прийти к выводу, что гривневый пересчет импортной
задолженности 21 августа имеет с курсовой разницей мало общего
{1}.
Изменение валюты платежа через применение согласованного
коэффициента является, по нашему мнению, изменением цены
контракта. Таким образом, фактически меняется гривневая стоимость
импортного товара, но это происходит не в связи с изменением курса
валюты.
Ввиду того что контрагенты пришли к соглашению о замене валюты
платежа, в бухгалтерском учете импортера должна быть
откорректирована сумма кредиторской задолженности. Она должна быть
приведена к фактической валюте платежа по курсу НБУ.
То есть с 21.08.2002 г. реальная сумма обязательства составила
$9898 (eur 10000 х 0,9898).
Как же "выровнять" задолженность в учете?
Нам представляется, что процедура исправления ошибки, заданная
п. 4-5 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ), здесь непригодна. Ведь формально в
июле ошибки не было.
Здесь скорее можно говорить о применении общей процедуры
изменения учетной оценки. Во всяком случае - в смысле внесения
изменений в данные отчетного периода.
Чтобы определиться с суммами надлежащих корректировок, нужно
вернуться в июль, переводя операцию, так сказать, в условное
наклонение "что было бы, если бы...".
Итак, если бы изначально июльская поставка была выражена в
долларах, то 09.07.2002 г. проводка была бы составлена на сумму 52
744,5 грн. ($9898 х 5,3288 грн./$).
Тогда и по состоянию на 31.07.2002 г. курсовая разница
выглядела бы несколько иначе: $9898 х 5,329 {2} - 52744,5 = 1,94
грн.
(д-т 945, к-т 632).
Выходит, в июле расходы от курсовой разницы были завышены на
сумму 37,26 грн. (39,2 грн. - 1,94 грн.), а стоимость товара была
занижена на сумму 373 грн. (52744,5 - 52371,5 грн.).
Чтобы привести ситуацию в равновесие, в августе нужно
осуществить следующие корректировки:
д-т 28, к-т 63 - 373 грн.; {3}
д-т 94, к-т 63 - 37,26 грн. (сторно) {4}.
Поcледующие курсовые разницы на монетарное обязательство по
субсчету 632 необходимо начислять в общем порядке согласно нормам
п. 7 и 8 П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) {5} - в зависимости от изменения
курса гривни к американскому доллару, устанавливаемого НБУ.
В налоговом учете, по нашему мнению, 21.08.2002 г. сумма
инвалютной задолженности должна быть пересчитана в связи с
изменением валюты платежа (а не в связи с изменением обменного
курса). Следовательно, должны откорректироваться валовые затраты,
ранее отраженные в учете по первому событию (при оприходовании
товара). Таким образом, в декларации за 9 месяцев по строке 1
приложения "Ж" будет указана сумма валовых затрат исходя уже из
долларовой (уточненной) стоимости и курса НБУ грн./$ на дату
поставки товара.
В дальнейшем при пересчете задолженности перед поставщиком
следует руководствоваться общими нормами п/п. 7.3.3 и 7.3.6 Закона
О Прибыли ( 283/97-ВР ).
В принципе, на наш взгляд, пересчет валюты по контракту
нормативной базой допускается. Об этом свидетельствует п. 1.4
Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий
по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной
постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136 ( z0338-99 )
(см. "Бухгалтер" № 28'2001, с. 50-51).
Хотя нам такой пересчет, откровенно говоря, не нравится.
Волюнтаризм в установлении коэффициента пересчета может привести
к серьезным проблемам, относящимся к таможенно-валютному
законодательству. Если значение коэффициента серьезно отличается
от кросс-курса, определяемого по данным НБУ, то импортер наверняка
столкнется с таможенниками по вопросу правильности начисления
таможенных платежей {6}, а также с налоговиками по вопросу
"закрытия" 90-дневного срока (если вдруг окажется, что в итоге за
границу "уйдет" валюты больше, чем задекларированная импортная
стоимость товара {7}).
Также следует отметить, что в описанном примере ситуация
выглядит сравнительно несложно, так как всё происходит в пределах
одного налогового периода. Пересечение же квартального рубежа
приносит дополнительные нюансы: отраженные в прежних декларациях
валовые затраты {8} и курсовые разницы нужно будет корректировать
в декларациях отчетного периода. Мы считаем, что представление
уточненной декларации при таких обстоятельствах было бы излишним,
поскольку инкриминировать импортеру ошибку в налоговой отчетности
здесь нельзя. Ведь с момента поставки до момента изменения валюты
контракта всё отражалось строго в соответствии с законом.
{1} А за перефразированного (в заголовке) классика никто,
надеемся, не обиделся.- Ред.
{2} Курс НБУ на 31.07.2002 г. - 5,329 грн./$1.
{3} Если товар уже был продан (частично или полностью), то эту
сумму (пропорционально объему реализации) следует отнести в
себестоимость реализации (д-т 90, к-т 28).
{4} Вообще-то новый бухучет сторнировки не жалует. Но в данной
ситуации именно сторнировка представляется нам наиболее уместной.
Те, кому не нравятся сторнировки, могут соорудить обратную
корреспонденцию д-т 63, к-т 94.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 105-106.
{6} Заметьте: в нашей ситуации таможенная стоимость фактически
была занижена на 373 грн. (52744,5 - 52371,5 грн.).
{7} Наши волнения по этому поводу небеспочвенны. Вспомним,
например, что ВАС/ВХС не видит причин для отмены санкций за
нарушение "90 дней" в случае снижения цен на экспортированный
товар (см. письмо ВАС от 24.11.97 г. № 01-8/452 ( v_452800-97 ) в
"Бухгалтере" № 28'2001 на с. 63).
{8} А возможно, и показатели перерасчета по п. 5.9 Закона О
Прибыли ( 283/97-ВР ).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 35, стр. 38
[19.09.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------