О проблеме отражения в налоговом учете и отчетности проведения
зачета взаимных задолженностей
Наше предприятие постоянно работает с одним из поставщиков, у
которого регулярно закупает товар с отсрочкой платежа. Во II
квартале 2002 года по устному договору с этим предприятием
нами были изготовлены стеллажи. Спустя некоторое время (уже а
III квартале) мы письменно обратились к этому поставщику с
просьбой о подписании акта сверки взаимных задолженностей и
проведении взаимозачета.
Нужно ли теперь заполнять приложение "С" к декларации о
прибыли? Если да, то что указывать в качестве реквизитов
контракта - ведь на самом деле он не заключался? Непонятно
также, как заполнять в этом приложении графу 6 "Отнесено на
валовые доходы отчетного квартала по контракту" и графу 7
"Отнесено на валовые затраты отчетного квартала по контракту"
и что считать ценами контракта.
* * *
В свое время тема превращения денежных договоров в бартерные и
налоговых последствий такой метаморфозы была весьма популярной.
Пожалуй, главным был вопрос о моментах возникновения валовых
затрат и валовых доходов у каждой из сторон, а именно: нет ли
оснований после проведения зачета для пересмотра этих моментов
задним числом - так, чтобы сначала у каждой из сторон возникали
валовые доходы (по первому событию), а лишь потом - валовые
затраты (по заключительной операции)? Понятно, что такой подход
приводил бы к возникновению недоплаты в бюджет в уже прошедших
периодах.
К счастью, после не очень активного сопротивления со стороны
ГНАУ на практике победил подход, в соответствии с которым
возникновение бартера признается именно в момент проведения зачета
- без распространения бартерных особенностей на предыдущие
периоды, в которых выполнялись операции, создавшие зачитываемые
сторонами взаимные задолженности.
В этом смысле понятен вопрос читателя: каждая из сторон в свое
время уже отразила и валовые затраты (оприходовав товар или
использовав работы-услуги), и валовые доходы (соответственно,
выполнив работы-услуги или отгрузив товар). Следовательно, немного
"не в тему" для отчетного квартала звучит требование, содержащееся
в отношении валовых затрат в п. 11.2 Порядка составления
декларации о прибыли предприятия (далее - Порядок) {1}:
"При проведении товарообменных (бартерных) операций при
осуществлении поставок товаров (работ, услуг) в счет
заключительной товарообменной (бартерной) операции валовые
затраты плательщиков налога соответствующего налогового
периода увеличиваются на стоимость таких поставок товаров
(работ, услуг), учитываются в приложении "Ж" в соответствии с
приложением "С" и отражаются справочно в декларации",
- а также в отношении валовых доходов в п/п. 3.1.2 Порядка:
"По строке 1.2 [приложения "А"] при товарообменных (бартерных)
операциях отражается стоимость отгруженных товаров, а для
работ (услуг) - стоимость фактического предоставления
результатов работ (услуг) исходя из договорной цены, но не
ниже обычных цен, или стоимость оприходуемых товаров, для
работ (услуг) - стоимость фактического получения результатов
работ (услуг) плательщиком налога.
"..."
Расчет финансовых результатов по таким операциям плательщиком
налога представляется ежеквартально по форме приложения "С" в
налоговый орган вместе с декларацией о прибыли предприятия".
И все же, несмотря на возникновение валовых затрат и валовых
доходов в предыдущих налоговых периодах, мы настоятельно советуем
в рассматриваемой ситуации заполнить приложение "С" при
представлении декларации о прибыли по итогом квартала, в котором
состоялся зачет (о том как это делать - чуть ниже).
Во-первых, вряд ли существуют серьезные основания для
оспаривания самого факта возникновения бартера в результате
проведения зачета (с учетом определения бартера (товарного
обмена), данного п. 1.19 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )). А
раз так, то поскольку возник этот самый бартер в отчетном квартале
(в котором произведен взаимозачет), заполнять приложение "С"
необходимо именно по итогам этого квартала.
Последствия (или, по крайней мере, угроза последствий)
непредставления приложения "С" в ситуации, когда оно должно
представляться {2}, могут быть различными в зависимости от
воображения инспектора. Наиболее вероятен админштраф согласно
п. 11 ст. 11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине"
( 509-12 ) {3} за ведение налогового учета с нарушением
установленного порядка {4}. Хотя инспектор с фантазией способен
придумать и кое-что похлеще. {5}
Во-вторых, - и это, видимо, важнее - при преобразовании
денежных договоров в бартерные может возникнуть необходимость не
только засвидетельствовать этот факт формальным представлением
приложения "С", но и произвести корректировку показанных ранее
валовых затрат и/или валовых доходов - если имело место отклонение
цен контракта (под которыми при "зачетном" бартере следует
понимать цены, по которым сформировались зачитываемые
задолженности, согласованные в акте сверки) от обычных цен.
По нашему мнению, такую корректировку следует производить в
приложении "А" (если она касается валовых доходов) и в приложении
"Ж" (если она касается валовых затрат).
Причем следует учесть, что приложение "А" содержит разные
строки для отражения доходов от продажи товаров-работ-услуг
(строка 1.1) и доходов от осуществления товарообменных (бартерных)
операций (строка 1.2).
Поэтому если валовой доход, показанный в свое время по строке
1.1, составлял 100, а в обычных ценах он должен составлять 150, то
в приложении "А" к декларации за период, в котором произведен
зачет, по строке 1.1 в графе 3 "За отчетный квартал" учитывается
величина - 100 (то есть нужно снять с "денежных" валовых доходов
стоимость отгрузки в цене контракта). Одновременно к данным строки
1.2 графы 3 "За отчетный квартал" прибавляется 150 (то есть
"бартерные" валовые доходы увеличиваются на стоимость отгрузки по
обычной цене).
При этом в строку 1.7, данные которой переносятся в
декларацию, попадет лишь разница 150 - 100 = 50, являющаяся
разницей между ценой контракта и обычной ценой отгрузки товара
(выполнения работ). Строго говоря, такие же манипуляции следует
проделывать и в том случае, когда валовые доходы остаются
неизменными в силу совпадения цен контракта и обычных цен на
отгруженный товар (выполненные работы), хотя на итоговый результат
(налогооблагаемую прибыль) это и не повлияет.
В приложении "Ж" специальной "бартерной" строки нет, поэтому
корректировку валовых затрат - если она потребуется - придется
проводить непосредственно по строкам 1 (если приходовались сырье,
материалы и комплектующие изделия), 5 (если приходовались товары,
предназначенные для последующей их продажи) или 9 (если
потреблялись работы-услуги).
Здесь, конечно, следует в очередной раз вспомнить о
небрежности законодателя, который в п/п. 7.1.1 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) предписал не только валовые доходы, но и валовые
затраты отражать по договорной цене операции, но не ниже обычных
цен.
Понятно, что, говоря о корректировке валовых затрат, мы
все-таки имеем в виду возможную их корректировку в сторону
уменьшения - для соблюдения условия непревышения валовыми
затратами стоимости товаров-материалов-услуг, исчисленной по
обычным ценам, которое, скорее всего, имелось в виду в
формулировках п/п. 7.1.1. {6} Итогом такой операции будет либо
уменьшение той суммы, которая могла бы попасть в валовые затраты
отчетного периода, либо даже отрицательное значение по строке 24
приложения "Ж" (если в отчетном периоде не было валовых затрат или
их величина меньше значения, на которое производится
корректировка).
Поскольку описанные выше действия - в отношении как приложения
"А", так и приложения "Ж" - являются в некотором смысле
самодеятельностью (так как не предполагаются прямо текстом
Порядка), не будет лишним сопроводить декларацию пояснительной
запиской произвольной формы (как это позволяет сделать п. 16.4
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )), где и объяснить производимые
корректировочные действия.
Возвращаясь к вопросу читателя, заметим, что, по нашему
мнению, в графах 6 и 7 строки "За отчетный квартал" приложения "С"
следует либо вообще не проставлять числовые значения (если
возникновение бартера вследствие зачета не повлекло неприятностей,
связанных с обычными ценами), либо проставить величины, на которые
пришлось корректировать валовые доходы или валовые затраты.
Объяснение таких действий тоже хорошо представить в упоминавшейся
пояснительной записке - вам же будет легче впоследствии общаться с
инспектором.
Отметим также принципиальную важность осуществления всех
рассмотренных корректировок в текущей декларации. Мы неоднократно
указывали на различие между возникновением новых обстоятельств
и исправлением ошибок (см. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 38-39,
№ 15'2002, с. 41, и № 38'2002, с. 36). В данном случае имеет место
именно возникновение новых обстоятельств - проведение
взаимозачета, приведшее к появлению бартера в периоде, за который
представляется декларация. А вот представление уточненной
декларации в этой ситуации может быть истолковано как признание
ошибки, совершенной в свое время при отражении валовых затрат и
валовых доходов по операциям, ставшим бартерными, и как следствие
- повлечь различного рода "штрафные претензии".
Ситуация с частичным бартером (то есть когда зачет
производится не на всю сумму встречных договоров, а лишь на часть
ее, а еще часть - погашается деньгами) несколько сложнее, хотя и
она будет вам по силам, если вы поняли все сказанное выше. Кстати,
нюансы такого "частичного" бартера "Бухгалтер" обсуждал еще в
1999 году - в № 9'99 на с. 14 - 15, - причем не только в отношении
налога на прибыль, но и в отношении НДС.
Закончить же хочется фразой, вынесенной в заголовок
опубликованной на указанных страницах статьи:
"Кстати, кто вас торопил с зачетом?".
{1} Полностью этот Порядок, утвержденный приказом ГНАУ от 08.07.97
№ 214 (в редакции приказа ГНАУ от 21.01.98 г. № 37,
с последующими изменениями), - см. в "Бухгалтере" № 30 ч. II
- 31'2002 на с. 2т-40т.
{2} Напомним, что в соответствии с п. 2.1 Порядка плательщиком при
сдаче декларации представляются не все приложения, а лишь те,
которые необходимы для правильного ее заполнения.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 13т.
{4} О том, что такое налоговый учет и включает ли в себя это
понятие составление и представление налоговой отчетности, -
см. "Бухгалтер" № 23'2001, с. 20.
{5} Например, штраф согласно п/п. 17.1.1 Закона "О порядке
погашения..." за непредставление налоговой декларации в сроки
(причем не вместо админштрафа, а вместе с ним, ведь первый
применяется к должностному лицу, а второй - к предприятию).
Конечно, говоря о штрафе за непредставление декларации (по
п/п. 17.1.1), мы сознательно сгущаем краски: ведь не
представлена была не декларация о прибыли, а приложение к ней.
Но все-таки угрозу этого штрафа полностью исключать нельзя:
согласно первому абзацу п. 2.1 Порядка декларация состоит из
заглавной и семи основных частей и двадцати одного приложения.
Так что формально любое приложение - это составная часть
декларации, и можно ли считать представление неполной
декларации полноценным представлением (в смысле - не будет ли
она считаться представленной лишь тогда, когда соберется
полный комплект) - вообще вопрос отдельный. Но это уже из
области схоластики.
{6} Ведь именно такое прочтение п/п. 7.1.1 Закона о Прибыли
прижилось на практике, несмотря на сохранность первоначальной
- иной! - формулировки уже более 5 лет. А еще говорят, что в
Украине низкая налоговая культура...
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№42/02, стр. 39
[01.11.2002]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------