Исправление ошибок, допущенных при начислении амортизации
------------------------------------------------------------------
Вследствие того что в течение 2002 года действовали правила,
установленные ст. 7 Закона о Госбюджете на 2002, и до 1 января
2003 года для целей налогообложения амортизация на основные фонды
групп 2 и 3 велась бухгалтерами по правилам налогового учета,
установленным для группы 1, в текущем отчетном году могут иметь
место ошибки, связанные с начислением амортизации. Наиболее
распространенные из них рассмотрены в данной консультации. Следует
также обратить внимание, что согласно проекту Закона о Госбюджете
на 2003 год предусматривается продление действия этой нормы.
1. Задача
Предприятие "Ориентир" имеет следующие показатели за II
квартал 2002 года:
|-------------------------|-----------------|
| Показатель | Сумма, тыс. грн.|
|-------------------------|-----------------|
| Валовой доход | 22,0|
|-------------------------|-----------------|
| Валовые расходы | 8,0|
|-------------------------|-----------------|
| Амортизация | 2,3|
|-------------------------|-----------------|
| Налогооблагаемая прибыль| 11,7|
|-------------------------|-----------------|
| Налог на прибыль | 3,5|
|-------------------------|-----------------|
Совокупная балансовая стоимость групп основных фондов
на начало отчетного года составляет 66,0 тыс. грн., 5% -
3,3 тыс. грн.
Данные приложения М за II квартал 2002 года:
(тыс. грн.)
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| № | Показатели | Код | На начало| На конец| За отчетный|
| п/п | | стр.| периода | периода | квартал |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 1 | Балансовая | x | x | x | x |
| | стоимость групп | | | | |
| | основных фондов: | | | | |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | группа 1 | 34.1| 32 | 32 | x |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | группа 2 | 34.2| 18 | 20 | x |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | группа 3 | 34.3| 16 | 16 | x |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | *** | | | | |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
|1.1.2| Стоимость | x | x | x | x |
| | выведенных из | | | | |
| | эксплуатации | | | | |
| | отдельных объектов | | | | |
| | основных фондов в | | | | |
| | связи с их | | | | |
| | ликвидацией, | | | | |
| | капитальным | | | | |
| | ремонтом, | | | | |
| | реконструкцией и | | | | |
| | консервацией по | | | | |
| | решению | | | | |
| | налогоплательщика: | | | | |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | группа 2 | 34.7| - | - | x |
| |--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | группа 3 | 34.8| - | - | x |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | *** | | | | |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 3 | Сумма | x | x | x | x |
| | амортизационных | | | | |
| | отчислений по | | | | |
| | основным фондам, | | | | |
| | нематериальным | | | | |
| | активам и от | | | | |
| | стоимости | | | | |
| | фактически | | | | |
| | проведенных | | | | |
| | улучшений | | | | |
| | объектов | | | | |
| | оперативного | | | | |
| | лизинга: | | | | |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 4.1 | группа 1 |34.11| x | x | 0,4 |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 4.2 | группа 2 |34.12| x | x | 1,3 |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 4.3 | группа 3 |34.13| x | x | 0,6 |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| | *** | | | | |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
| 6 | Общая сумма |34.16| x | x | 2,3 |
| | амортизационных | | | | |
| | отчислений | | | | |
| | (сумма стр. | | | | |
| | с 34.11 по 34.15) | | | | |
|-----|--------------------|-----|----------|---------|------------|
В IV квартале 2002 года предприятие выявило следующие ошибки,
допущенные во II квартале 2002 года:
1. Швейная промышленная машина стоимостью 2000 грн., введенная
в эксплуатацию в мае 2002 года, ошибочно включена во 2 группу
основных фондов, а должна быть включена в 3 группу основных
фондов. Амортизация на швейную машину начислялась начиная со II
квартала 2002 года.
2. Сумма 3700 грн., израсходованная на улучшение оборудования,
относящегося к группе 2 основных фондов, включена в валовые
расходы.
3. На выведенный из эксплуатации в I квартале 2002 года объект
основных фондов (грузовой автомобиль балансовой стоимостью
6000 грн.) в связи с капитальным ремонтом продолжала начисляться
амортизация.
2. Нарушения
Нарушена ст. 7 Закона о Госбюджете-2002, которой установлено,
что до 1 января 2003 года для целей налогообложения амортизация на
основные фонды (ОФ) 2 и 3 групп, выведенные из эксплуатации, не
начисляется.
Учитывая п. 3 Налогового разъяснения относительно применения
абзаца третьего статьи 7 Закона Украины "О Государственном бюджете
Украины на 2002 год" плательщиками налога на прибыль предприятий,
утвержденного приказом Государственной налоговой администрации
Украины от 13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 ) (далее - Разъяснение
№ 68), в течение 2002 бюджетного года налоговый учет балансовой
стоимости ОФ групп 2 и 3 в 2002 году ведется по правилам,
установленным для объектов ОФ группы 1. Следовательно, начисление
амортизации на ОФ группы 2 начинается с отчетного квартала,
следующего за кварталом введения таких ОФ в эксплуатацию.
Также нарушен пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ), согласно которому налогоплательщик, осуществивший
улучшение основных фондов, имеет право в течение отчетного года
отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с таким
улучшением, в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой
стоимости групп основных фондов на начало отчетного года. Расходы,
превышающие указанную сумму, при ремонте оборудования относятся на
увеличение балансовой стоимости группы 2 и подлежат амортизации по
нормам, предусмотренным для ОФ данной группы, приведенным в
пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) (6,25% из
расчета на календарный квартал).
3. Анализ ошибок
1. В соответствии с классификацией основных фондов ДК 013-97
Государственного классификатора Украины, утвержденного приказом
Государственного комитета Украины по стандартизации, метрологии
и сертификации от 19.08.97 г. № 507 ( v0507217-97 ), швейные
промышленные машины (код 310612) отнесены к группе 3 ОФ.
Для того чтобы исправить данную ошибку, необходимо произвести
исправления в балансовой стоимости 2 и 3 групп и в начисленных на
них суммах амортизационных отчислений (см. данные приложения М
после исправления ошибок).
Нормы амортизации согласно пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) устанавливаются в процентах к балансовой
стоимости каждой из групп ОФ на начало отчетного (налогового)
периода в следующем размере (в расчете на календарный квартал):
группа 1 - 1,25%;
группа 2 - 6,25%;
группа 3 - 3,75%.
Начисление амортизации на швейную промышленную машину должно
производиться с III квартала 2002 года.
2. При исправлении второй ошибки сумма 0,4 тыс. грн.,
превышающая 5% совокупной балансовой стоимости групп основных
фондов на начало отчетного года (3,3 тыс. грн.), израсходованная
на улучшение оборудования группы 2 ОФ и отнесенная на валовые
расходы, увеличит балансовую стоимость группы 2 на конец II
квартала 2002 года - стр. 34.2. В этом случае также необходимо
уменьшить валовые расходы за II квартал 2002 года на 0,4 тыс. грн.
3. Что касается третьей ошибки, то поскольку в 2002 году
налоговый учет балансовой стоимости ОФ групп 2 и 3 ведется по
правилам, установленным для объектов ОФ группы 1, при выводе из
эксплуатации ОФ группы 2 начисление амортизации на балансовую
стоимость такого объекта прекращается со следующего квартала после
такого вывода.
В соответствии с п. 8.4 ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
основные фонды выводятся из эксплуатации в случае их:
- продажи;
- ликвидации;
- капитального ремонта, реконструкции и модернизации;
- консервации.
Таким образом, в рассмотренном случае начиная с III квартала
2002 года амортизация на выведенный объект ОФ балансовой
стоимостью 6 тыс. грн. не начисляется.
В результате исправления ошибок данные приложения М за II и
III кварталы 2002 года будут иметь вид:
(тыс. грн.)
|-----|--------------------|-----|--------------|--------------|--------------|
| № | Показатели | Код | На начало | На конец | За отчетный |
| п/п | | стр.| периода | периода | квартал |
| | | |------|-------|------|-------|------|-------|
| | | |II кв.|III кв.|II кв.|III кв.|II кв.|III кв.|
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | 1 | 2 | 3.1 | 4.1 | 3.2 |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 1 | Балансовая | x | x | x | x | x | x | x |
| | стоимость групп | | | | | | | |
| | основных фондов: | | | | | | | |
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | группа 1 | 34.1| 32 | 32 | 32 | 32 | x | x |
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | группа 2 | 34.2| 12 | 12,4 | 12,4 | 12,4 | x | x |
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | группа 3 | 34.3| 16 | 18 | 18 | 18 | x | x |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | *** | | | | | | | |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 2 | Стоимость | x | x | x | x | x | x | x |
| | выведенных из | | | | | | | |
| | эксплуатации | | | | | | | |
| | отдельных объектов | | | | | | | |
| | основных фондов в | | | | | | | |
| | связи с их | | | | | | | |
| | ликвидацией, | | | | | | | |
| | капитальным | | | | | | | |
| | ремонтом, | | | | | | | |
| | реконструкцией и | | | | | | | |
| | консервацией по | | | | | | | |
| | решению | | | | | | | |
| | налогоплательщика: | | | | | | | |
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | группа 2 | 34.7| - | 6 | 6 | 6 | x | x |
| |--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | группа 3 | 34.8| - | - | - | | x | x |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 3 | Сумма | x | x | x | x | x | x | x |
| | амортизационных | | | | | | | |
| | отчислений по | | | | | | | |
| | основным фондам, | | | | | | | |
| | нематериальным | | | | | | | |
| | активам и от | | | | | | | |
| | стоимости | | | | | | | |
| | фактически | | | | | | | |
| | проведенных | | | | | | | |
| | улучшений объектов | | | | | | | |
| | оперативного | | | | | | | |
| | лизинга: | | | | | | | |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| | *** | | | | | | | |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 4.1 | группа 1 |34.11| x | x | x | x | 0,4 | 0,4 |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 4.2 | группа 2 |34.12| x | x | x | x | 0,8 | 0,8 |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 4.3 | группа 3 |34.13| x | x | x | x | 0,6 | 0,6 |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
| 6 | Общая сумма |34.16| x | x | x | x | 1,8 | 1,9 |
| | амортизационных | | | | | | | |
| | отчислений | | | | | | | |
| | (сумма стр. | | | | | | | |
| | с 34.11 по 34.15) | | | | | | | |
|-----|--------------------|-----|------|-------|------|-------|------|-------|
Согласно п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 ( 2181-14 ) для
исправления ошибок бухгалтер предприятия "Ориентир" должен
представить в налоговые органы уточненную декларацию о прибыли,
содержащую исправленные показатели II квартала 2002 года, в
котором впервые были допущены ошибки. Согласно Налоговому
разъяснению о применении второго предложения второго абзаца
пункта 5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" плательщиками налога на прибыль", утвержденному приказом
ГНАУ от 10.09.2001 г. № 360 ( v0360225-01 ) (далее - Налоговое
разъяснение № 360), уточненная декларация о прибыли сдается по
форме и за тот отчетный период, в котором впервые была допущена
ошибка.
Следует отметить, что сумма амортизационных отчислений не
относится ни к валовым доходам, ни к валовым расходам. Такая сумма
согласно п. 3.1 ст. 3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) с целью
определения объекта налогообложения уменьшает скорректированный
валовой доход отчетного периода. К сожалению, в Налоговом
разъяснении № 360 ( v0360225-01 ) не указано, в каких строках
декларации исправляются ошибки, допущенные при начислении
амортизации. По мнению автора, такие исправления в текущей
декларации о прибыли следует производить следующим образом:
- увеличить валовые расходы путем указания суммы доначисленной
амортизации в стр. 23;
- уменьшить валовые доходы, указав сумму начисленной
амортизации, подлежащей уменьшению в стр. 8.
Исправление ошибок при заполнении декларации о прибыли за
предыдущие периоды осуществляется также путем корректировки
валовых расходов в декларации за отчетный квартал, в котором
выявлена ошибка, т.е. за IV квартал 2002 года (декларации за год).
Данные в декларациях будут следующими (изменения выделены):
|---------------------|------|--------------------------|-----------|
| Наименование строки | Код | II квартал 2002 года | IV квартал|
| декларации |строки|--------------|-----------| 2002 года |
| | |Первоначальная| Уточненная| |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Другие виды доходов,| 8 | - | - | 0,9 |
| которые относящиеся | | | | {1} |
| к объекту | | | | |
| налогообложения | | | | |
| (приложение Е, | | | | |
| стр. 8.6) | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Совокупный валовой | 9 | 22 | 22 | 26 |
| доход | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Общая сумма валовых | 32 | 8 | 7,6 | 13 |
| расходов | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Амортизационные | 34 | 2,3 | 1,8 | 1,9 |
| отчисления | | | | |
| (приложение М, | | | | |
| стр. 34.16) | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Налогооблогаемая | 39 | 11,7 | 12,6 | 11,1 |
| прибыль с учетом | | | | |
| отрицательного | | | | |
| значения объекта | | | | |
| налогообложения, | | | | |
| полученного по | | | | |
| результатам | | | | |
| предыдущего | | | | |
| отчетного квартала | | | | |
| и перенесенного на | | | | |
| следующие налоговые | | | | |
| кварталы | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
| Налоговые | 41 | 3,5 | 3,8 | 3,3 |
| обязательства | | | | |
| (стр. 39 х 30%) | | | | |
|---------------------|------|--------------|-----------|-----------|
Как видно из таблицы, недоимка по налогу на прибыль в
результате допущенных ошибок во II квартале 2002 года составила
0,3 тыс. грн. (3,8 тыс. грн. - 3,5 тыс. грн.)
Согласно п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181 ( 2181-14 ) при
самостоятельном выявлении недоимки налогоплательщик должен
погасить сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой
недоплаты. И поскольку ошибка привела к возникновению недоимки по
налогу на прибыль, в рассматриваемом случае вместе с уточненной
декларацией о прибыли налогоплательщик должен также представить
справку о самостоятельном начислении штрафа по форме, приведенной
в приложении 7 к Налоговому разъяснению № 360 ( v0360225-01 ).
Данные, приведенные в справке о самостоятельном начислении
плательщиком налога на прибыль штрафа в размере 10% суммы
недоимки, возникшей в результате выявления таким
налогоплательщиком ошибок, содержащихся в ранее представленной им
налоговой декларации, в рассматриваемом случае будут иметь вид:
Справка о самостоятельном начислении плательщиком налога на
прибыль штрафа в размере десяти процентов суммы недоимки,
которая возникла в результате выявления таким плательщиком
налога ошибок в ранее представленной им налоговой декларации
(фрагмент)
5. Налоговый период 2002 года _ квартал _ полугодие 3 квартала
x год
6. Дата представления справки "11" ноября 2002 года
7. Налоговый период 2002 __ года квартал полугодие 3 квартала
год, за который выявлена ошибка
8. Сумма самостоятельно выявленного налога на прибыль, которая
увеличивает налоговые обязательства в связи с исправлением ошибок
триста гривен
__________________________________________________________________
единица измерения: гривня
9. Сумма самостоятельно начисленного штрафа в размере 10
процентов суммы недоимки, возникшей в результате выявления ошибок
тридцать гривен
__________________________________________________________________
единица измерения: гривня
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III с изменениями и
дополнениями.
3. Закон о Госбюджете-2002 - Закон Украины "О Государственном
бюджете на 2002 год" от 20.12.2001 г. № 2905-III.
{1} Сумма включает в себя сумму амортизации, подлежащей
уменьшению, - 0,5 тыс. грн. (2,3 тыс. грн. - 1,8 тыс. грн.) и
сумму превышения 5% совокупной балансовой стоимости групп ОФ
на начало отчетного года - 0,4 тыс. грн.).
-----------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№51/02, стр. 46
[23.12.2002]
Елена Ткаченко
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------