NEWакт документальной проверки налогоплательщиков
Ревизор оказался недоверчивым и трижды пересчитал взятку.
Неизвестный автор
------------------------------------------------------------------
С приходом нового года налоговики и налогоплательщики получили
в подарок новый документ - Порядок оформления результатов
документальных проверок относительно соблюдения налогового и
валютного законодательства субъектами предпринимательской
деятельности - юридическими лицами, их филиалами, отделениями и
другими обособленными подразделениями, утвержденный приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 16.09.2002 г.
№ 429 ( z1023-02 ) (далее - Порядок № 429). В отличие от
предыдущего Порядка оформления и реализации документальных
проверок относительно соблюдения налогового и валютного
законодательства субъектами предпринимательской деятельности -
юридическими лицами, утвержденного приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 01.06.98 г. № 266
( v0266225-98 ), он имеет юридический статус, в связи с чем в
ходе документальных проверок устанавливаются правовые отношения
между проверяющими налоговых служб и проверяемыми. Основные
положения этого документа рассмотрим в данной консультации.
Типы документальных проверок, основания и основные принципы их
проведения
Порядок № 429 ( z1023-02 ) разработан с целью обеспечения
усовершенствованного и качественного отражения результатов
проведенных документальных проверок предприятий. Указанный Порядок
вступил в силу с 9 января 2003 года, т. к. зарегистрирован в
Министерстве юстиции Украины 29.12.2002 г. (через 10 дней после
регистрации в соответствии со ст. 3 указа Президента Украины "О
государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств
и других органов исполнительной власти" от 03.10.92 г. № 493/92
( 493/92 )).
В п. 1.2 Порядка № 429 ( z1023-02 ) определены типы проверок,
проводимых государственными налоговыми органами.
Плановая документальная проверка финансово-хозяйственной
деятельности субъекта предпринимательской деятельности
осуществляется на основании ст. 2 Указа Президента Украины "О
некоторых мероприятиях по дерегулированию предпринимательской
деятельности" от 23.07.98 г. № 817/98 ( 817/98 ) (далее - Указ
№ 817) и предусмотрена в плане работы налогового органа.
Необходимо напомнить, что согласно ст. 2 этого Указа плановая
проверка проводится по совокупным показателям
финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской
деятельности по письменному решению руководителя соответствующего
контролирующего органа не чаще одного раза в календарный год в
пределах компетенции соответствующего контролирующего органа.
Запрещается проведение плановых проверок по отдельным видам
обязательств перед бюджетами, кроме обязательств по бюджетным
займам и кредитам, гарантированным бюджетными средствами.
Внеплановая документальная проверка не предусмотрена в планах
работы налогового органа и проводится при наличии хотя бы одного
из обстоятельств, определенных в ст. 3 Указа № 817 ( 817/98 ). К
таким обстоятельствам относятся:
- выявление фактов в результате встречных проверок,
свидетельствующих о нарушении субъектом предпринимательской
деятельности норм законодательства;
- нарушение установленных сроков представления в органы
налоговой службы документов обязательной отчетности;
- выявление недостоверных данных, заявленных в документах
обязательной отчетности;
- подача субъектом предпринимательской деятельности в
установленном порядке жалобы о нарушении законодательства
должностными лицами контролирующего органа при проведении плановой
или внеплановой проверки;
- необходимость проверки сведений, полученных от лиц, имевших
правовые отношения с субъектом предпринимательской деятельности, в
случае если он не предоставит документально подтвержденное
объяснение их на обязательный письменный запрос контролирующего
органа в течение 3 рабочих дней со дня получения запроса;
- реорганизация (ликвидация) предприятия (проверка проводится
только органами государственной налоговой службы и органами
контрольно-ревизионной службы в пределах их полномочий).
Порядком № 429 ( z1023-02 ) узаконены такие понятия, как
"комплексная" и "встречная" проверки. Кроме того, акцентировано
внимание на том, что эти понятия используются исключительно для
применения Порядка,
т. е. при оформлении результатов проверок.
Под комплексной проверкой подразумевается документальная
проверка финансово-хозяйственной деятельности предприятия, в ходе
которой устанавливается полнота начисления и своевременность
уплаты всех видов налогов, сборов и других обязательных платежей,
контроль по которым возложен на органы государственной налоговой
службы. Комплексные проверки могут быть плановыми и внеплановыми.
Вместе с тем это понятие противоречит ст. 2 Указа № 817
( 817/98 ), согласно которой плановая проверка проводится по
совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности
субъекта предпринимательской деятельности, а проведение плановых
проверок по отдельным видам обязательств перед бюджетами
запрещено.
Результаты проведения комплексной документальной проверки
оформляются одним сводным актом комплексной проверки.
Согласно п. 1.4 Порядка № 429 ( z1023-02 ) составляющими
частями сводного акта комплексной документальной проверки являются
справки, составленные должностными лицами налогового органа как по
отдельным, так и по нескольким вопросам плана проверки. Справки
подписываются проверяющими должностными лицами налоговой службы и
согласуются с должностными лицами предприятия. Этот факт является
достаточно важным для должностных лиц проверяемых предприятий, т.
к. вопросы, не согласованные в справках, сложнее отразить в акте.
Справка должна быть составлена в двух экземплярах: первый
представляется руководителю, возглавляющему проверку, а второй
остается в структурном подразделении, работник которого составил
эту справку.
Встречная проверка - это внеплановая документальная проверка
предприятия по вопросам финансово-хозяйственной деятельности
одновременно с другими субъектами предпринимательской
деятельности.
Оформление результатов проверки
Документальная проверка финансово-хозяйственной деятельности
предприятия проводится по местонахождению проверяемого предприятия
и/или по местонахождению проверяемого объекта.
Результаты документальной проверки оформляются актом, в
котором должны быть изложены выявленные в ходе проверки факты
нарушения норм налогового и валютного законодательства. В случае
невыполнения налогоплательщиком законных требований должностных
лиц налоговых органов, проводивших проверку, этот факт также
фиксируется в акте (п. 1.5 Порядка № 429 ( z1023-02 )).
Кроме нарушений налогового и валютного законодательства, в
акте излагаются существенные обстоятельства
финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательской
деятельности, повлекшие выявленные нарушения.
Согласно п. 1.7 Порядка № 429 ( z1023-02 ) одними из
требований к оформлению акта документальной проверки являются
четкость, объективность и полнота изложения фактов выявленных
нарушений налогового и валютного законодательства. Указанные факты
должны излагаться со ссылками на первичные или другие документы,
зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете и подтверждающие
факты нарушения. Если первичные документы, подтверждающие факт
нарушения, отсутствуют, то к акту прилагаются объяснения
должностных лиц или других работников предприятия (в пределах их
компетенции). Сведения, изложенные в объяснениях, проверяются.
Таким образом, при ознакомлении с актом документальной
проверки проверяемым налогоплательщикам необходимо обратить
внимание на соответствие его составления требованиям Порядка
№ 429 ( z1023-02 ). Отсутствие каких-либо первичных документов,
объяснений или малейшая нечеткость изложения фактов могут стать
основанием для оспаривания выводов проверяющего.
Стоимостные показатели в акте документальной проверки
отражаются в гривнях, а для показателей, выраженных в иностранной
валюте, требуется одновременное указание их эквивалента в гривнях
по курсу валют, установленному НБУ на дату проведения
финансово-хозяйственной операции.
Акт документальной проверки должен быть составлен на бумажном
носителе со сквозной нумерацией страниц или в электронном виде.
Необходимо отметить, что акт составляется на государственном
языке.
Титульный лист акта заполняется на номерном бланке органа
государственной налоговой службы. Первый экземпляр в оригинале
остается в органах налоговой службы, остальные экземпляры - копии.
Немаловажен тот факт, что проверяемому предприятию Порядком
№ 429 ( z1023-02 ) юридически гарантирована конфиденциальность
результатов проверки. Согласно п. 1.10 этого Порядка информация,
содержащаяся в акте документальной проверки, не подлежит
разглашению органом налоговой службы и ее сотрудниками, а также
передаче в другие органы, за исключением случаев, предусмотренных
законодательством.
Содержание акта документальной проверки
Акт документальной проверки должен состоять из трех частей:
I - вступительная;
II - описательная;
III - заключение;
информативные приложения.
I. Вступительная часть акта документальной проверки
Вступительная часть акта документальной проверки должна
содержать следующие данные:
- дату подписания акта (число, месяц, год) должностными
лицами, проводившими проверку, и должностными лицами предприятия;
- номер акта (порядковый номер журнала регистрации проверок,
код структурного подразделения, номенклатуру дела, код по ЕГРПОУ
предприятия);
- местонахождение предприятия, на территории которого
составлен акт;
- полное и сокращенное название предприятия в соответствии с
учредительными документами;
- основания для проведения документальной проверки в
соответствии с нормами Указа № 817 ( 817/98 ) {1};
- дату и номер удостоверения на документальную проверку, а
также название выдавшего его органа государственной налоговой
службы;
- название структурного подразделения, название органа
налоговой службы, фамилии, имена, отчества, должности лиц,
осуществляющих проверку;
- вид документальной проверки (плановая или внеплановая);
- перечень вопросов, которые необходимо отразить в акте
проверки;
- период, за который проводится проверка деятельности
предприятия;
- информацию о направлении уведомления предприятию о
проведении проверки;
- срок проведения проверки, указанный в письменном уведомлении
о проведении проверки (при необходимости можно указать перерыв в
работе);
- перечень нормативно-правовых актов, в соответствии с
которыми проведена проверка.
Следует обратить внимание, что проверка должна проводиться
только на основании нормативно-правовых актов. Разъяснения, письма
и другие документы разъяснительного плана налоговых служб, не
имеющие юридического статуса, не должны приниматься во внимание.
Кроме вышеперечисленных сведений во вступительной части акта
должна, в частности, содержаться следующая информация:
- о должностных лицах, ответственных за
финансово-хозяйственную деятельность предприятия за проверяемый
период, с указанием приказов о назначении и освобождении от
занимаемой должности;
- о наличии журнала регистрации проверок предприятия и наличии
в нем записи о проводимой проверке;
- о регистрации (перерегистрации) налогоплательщика в органах
исполнительной власти, (название документа, название органа, дата
и регистрационный номер);
- о дате постановки на учет в государственном налоговом органе
(название документа, название органа государственной налоговой
службы);
- о регистрационных данных плательщика НДС (название
документа, дата, номер, индивидуальный налоговый номер);
- о размере уставного фонда, учредителей, размере их взносов в
уставный фонд, форме внесения (в случае необходимости), а также
коды по ЕГРПОУ - для юридических лиц;
- код формы собственности, подчиненность для государственных
предприятий;
- перечень структурных подразделений;
- о видах хозяйственной деятельности в соответствии с
учредительными документами, в т. ч. определение фактически
используемых видов;
- о видах деятельности, подлежащих лицензированию (номере и
дате выдачи лицензии, названии органа, выдавшего лицензию, сроках
начала и окончания действия лицензии);
- о наличии счетов в банках и других финансовых учреждениях с
указанием своевременности их открытия (закрытия);
- о документах, использованных при проверке, сгруппированных
по типам с указанием периода, за который они проверяются, и метода
проверки - сплошной или выборочный.
Во вступительной части Акта документальных проверок
указывается информация о предыдущей комплексной документальной
проверке, в частности, название органа государственной налоговой
службы, дата и номер акта, факты выявленных нарушений, а также о
принятых мерах для их устранения. Если в ходе документальной
проверки были проведены встречные проверки, то в акте указывается
информация об их проведении и о направленных запросах на их
проведение в другие органы государственной налоговой службы.
Кроме того, в этой части акта приводятся сведения о наличии
налоговых льгот на предприятии, о проведении инвентаризаций
денежных средств, основных средств, нематериальных активов и ТМЦ,
о компьютерных автоматизированных информационных системах,
информация которых использовалась во время проверки и т.д.
Если по результатам хозяйственной деятельности на предприятии
были получены отрицательные значения объекта налогообложения
(убытки или незначительные прибыли), а также если предприятием
были заявлены значительные суммы к возмещению НДС, то в
обязательном порядке указываются обоснованные причины
возникновения этих сумм.
II. Описательная часть акта документальной проверки
В этой части Акта приводятся результаты документальной
проверки, сгруппированные по каждому виду налогов и сборов
(обязательных платежей) по налоговым периодам.
В описательной части, прежде всего, приводятся показатели,
отраженные предприятием в налоговой отчетности, и фактические
показатели, выявленные в ходе проверки на основании первичных
документов налогового и бухгалтерского учета предприятия за
проверяемый период (в денежных единицах, предусмотренных
отчетностью). При выявлении расхождений показателей должно быть
четко изложено содержание нарушения со ссылкой на конкретные
пункты и статьи нормативно-правовых документов, нарушенных
налогоплательщиком, а также конкретно указан период (месяц,
квартал, год) финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика, в котором было допущено нарушение. Также
указывается первичный документ, на основании которого совершены
ошибочные записи в налоговом и бухгалтерском учете, приводится
корреспонденция счетов операций и другие доказательства,
достоверно подтверждающие наличие факта нарушения. К акту
прилагаются письменные объяснения должностных лиц предприятия по
установленным нарушениям.
В описательную часть включается перечень документов, не
представленных для проверки. Должностные лица предприятия обязаны
представить проверяющим письменные объяснения о причине их
непредставления. Факт отказа должностных лиц представить такие
письменные объяснения должен отражаться в акте.
Вся информация о нарушениях налогового и валютного
законодательства должна быть приведена в акте по каждому
отдельному факту.
Выявленные факты однотипных и повторяющихся нарушений
группируются в ведомостях или таблицах, прилагаемых к акту.
Приложения (ведомости или таблицы) должны содержать:
- полный перечень однотипных нарушений налогового и валютного
законодательства;
- сведения об отчетном периоде, к которому относятся
выявленные нарушения;
- название, дату и номер документа, согласно которому
осуществлена операция;
- суть операции;
- ссылку на нормативно-правовые акты, их пункты и статьи,
положения которых нарушены.
Приложения должны быть подписаны проверяющими и должностными
лицами предприятия.
В описательной части акта на нескольких характерных примерах
должны быть подробно описаны выявленные нарушения и подведен итог.
Факт отсутствия ведения налогового учета также фиксируется в
описательной части акта.
Если документальной проверкой не установлены нарушения по
отдельным видам налогов, сборов и других обязательных платежей, то
в описательной части акта осуществляется запись: "Документальной
проверкой пунктов № _ плана проверки нарушений не установлено". В
ходе проведения плановых комплексных документальных проверок по
отраслевому принципу осуществляется анализ финансово-хозяйственной
деятельности предприятия.
Руководителям проверяемых предприятий важно знать, что
проверяющие не имеют права отражать в акте проверки необоснованные
данные, субъективные предположения, не подтвержденные
документальными доказательствами, а также разного рода заключения
по отношению к действиям должностных лиц предприятия, а именно:
"сокрытие объекта налогообложения", "хищение", "присвоение",
"описка" и т. п.
III. Заключение
В заключительной части акта документальной проверки отражается
обобщенное описание выявленных проверкой нарушений налогового и
валютного законодательства со ссылкой на подпункты, пункты, статьи
нормативно-правовых актов.
Необходимо обратить внимание, что при заполнении практически
всех разделов акта в соответствии с Порядком № 429 ( z1023-02 )
необходимо ссылаться на соответствующие положения действующих
нормативно-правовых документов.
Не допускается определение в акте документальной проверки вида
и размера штрафных (финансовых) санкций, а также административных
штрафов за установленные нарушения.
Если в ходе проверки были изъяты документы, подтверждающие
факт выявленного нарушения, то это должно быть отражено в акте с
указанием оснований для изъятия, номера и даты протокола изъятия.
Приложения к акту документальной проверки
К акту прилагается план документальной проверки предприятия,
утвержденный руководителем (заместителем руководителя) органа
налоговой службы и подписанный начальником отдела (управления)
работника, возглавлявшего проверку.
В виде ведомостей или таблиц прилагаются расчеты:
- доначисленных сумм налогов, сборов, других обязательных
платежей;
- уменьшения отрицательного значения объекта налогообложения;
- уменьшения налогового кредита по НДС в разрезе налоговых
периодов;
- пени за нарушение требований законодательства в сфере
внешнеэкономической деятельности. Кроме того, к акту прилагаются:
- объяснения должностных лиц предприятия, представленные в
ходе проверки по выявленным нарушениям;
- материалы, подтверждающие факты налоговых и валютных
нарушений;
- описи, ведомости, протоколы о результатах проведенной в ходе
проверки инвентаризации;
- материалы встречных проверок (акты, справки, объяснительные
записки, расчеты и т. п.), в случае если эти встречные проверки не
закончены на момент регистрации акта;
- информация о направленных запросах на проведение встречных
проверок в другие органы налоговой службы с приложенными копиями
писем с запросами;
- постановление органа государственной налоговой службы об
изъятии документов, а также протокол изъятия и опись изъятых
документов (если такая процедура проводилась);
- оригиналы или заверенные копии изъятых документов,
подтверждающие факты нарушений налогового законодательства;
- сведения о дебиторской и кредиторской задолженности по
наибольшей сумме, в которых должны быть указаны полные названия
предприятий, их кодов по ЕГРПОУ, даты и номера документа,
подтверждающих наличие задолженности;
- сведения о суммах кредиторской и дебиторской задолженности
на 1 число месяца, в котором составлен акт проверки, по каждому
внешнеэкономическому контракту и дате возникновения задолженности.
Если предприятие осуществляет внешнеэкономическую
деятельность, то в приложении к акту указываются следующие
сведения:
- номер, дата заключения договоров (контрактов) ВЭД;
- сумма, номер и дата регистрации договоров (контрактов) ВЭД в
Министерстве экономики и по вопросам европейской интеграции;
- государство-нерезидент, являющееся стороной договора
(контракта) ВЭД;
- наименование финансового учреждения нерезидента, через
которое осуществляются расчеты по договору (контракту);
- номенклатура товаров договора (контракта) в соответствии с
кодами УКТ ВЭД;
- суммы задолженности, в т. ч. просроченной, возникшей при
выполнении договора (контракта);
- справочная информация о наличии лицензий на осуществление
ВЭД (в случае необходимости).
Все приложения должны быть подписаны должностными лицами
проверяющего органа налоговой службы и должностными лицами
предприятия.
Порядок подписания акта документальной проверки, его
регистрации и хранения
Перед подписанием акта документальной проверки необходимо
рассмотреть и учесть объяснения, представленные должностными
лицами в ходе проверки.
В случае возникновения спорных вопросов во время проверки эти
вопросы выносятся на рассмотрение постоянных комиссий при
областных государственных налоговых администрациях до подписания
акта.
Акт документальной проверки составляется в двух экземплярах и
подписывается должностными лицами органа налоговой службы и других
контролирующих органов, проводивших проверку, а также должностными
лицами предприятия. Один экземпляр подписанного акта с
приложениями передается руководителю или уполномоченному лицу
предприятия. На последней странице всех экземпляров акта
производится соответствующая надпись с подписью лица, получившего
акт, с указанием его должности, фамилии и инициалов и даты
получения акта. Если должностное лицо предприятия отказывается
подписать акт документальной проверки, то в акте производится
соответствующая запись и один его экземпляр направляется
налогоплательщику по почте с уведомлением о получении. Второй
экземпляр акта хранится в органе государственной налоговой службы
вместе с приложенными документами, подтверждающими факт почтового
отправления и вручения акта адресату.
Об отказе должностных лиц проверяемого предприятия от
подписания акта проверки должен быть составлен акт произвольной
формы, подтверждающий факт отказа, подписанный не менее чем тремя
лицами. В этом акте необходимо указать об ознакомлении
руководителя и главного бухгалтера предприятия с содержанием акта
проверки, обязанностями, правами и ответственностью
налогоплательщика.
Материалы проверки с приложенными объяснениями
налогоплательщика направляются на рассмотрение руководителю органа
налоговой службы. При нарушении требований Порядка № 429
( z1023-02 ) к составлению акта документальной проверки и при
отсутствии заключения проверяющих об обоснованных замечаниях,
представленных должностными лицами предприятия, руководитель
органа государственной налоговой службы обязан принять меры для
устранения этих недостатков или назначить перепроверку.
Акт документальной проверки в день его подписания или
составленный акт отказа от подписи должны регистрироваться в
специальном журнале.
Работник подразделения органа налоговой службы, возглавляющий
проверку, составляет расчеты штрафных санкций, предусмотренных
действующим законодательством по налогам, сборам и другим
обязательным платежам.
Расчет штрафных санкций не предъявляется предприятию, а
используются при рассмотрении материалов проверки руководителем
или заместителем руководителя органа налоговой службы для принятия
налогового уведомления-решения и для принятия соответствующих мер.
Налоговое уведомление-решение принимается руководителем или
заместителем руководителя налогового органа в течение трех рабочих
дней со дня подписания акта документальной проверки или
составления акта отказа от подписи.
Для хранения актов документальных проверок в органах
государственной налоговой службы утверждены следующие сроки:
- финансово-хозяйственной деятельности - 5 лет;
- финансово-хозяйственной деятельности предприятий с
иностранными инвестициями - 10 лет.
{1} Предыдущим Порядком № 266 указание в акте оснований для
проверки не предусматривалось.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№6/03, стр. 16
[10.02.2003]
Людмила Ильяш
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------