Постулаты бухгалтерского учета в общественном питании
------------------------------------------------------------------
Методика бухгалтерского учета, разработанная и утвержденная
Министерством экономики и европейской интеграции Украины без учета
изменений в П(С)БУ Приказом от 17.06.2003 г. № 157 ( v0157569-03 )
и требований классификатора отраслей национальной экономики
Украины, к сожалению, не дает четкого и правильного понятия о
системе аналитического учета в общественном питании. Особенно это
касается столовых промышленных предприятий, которые являются
обособленными хозяйственными сегментами с точки зрения ведения
операционной хозяйственной деятельности. Не учитывается также не
только многогранность деятельности рабочих столовых, но и системы
общественного питания в целом, поскольку бухгалтерский учет
зависит именно от хозяйственных операций конкретной деятельности,
а именно: выездной торговли продукцией общественного питания,
наличия буфетов, ресторанов и т. д.
В то же время именно организация и осуществление работы
организациями общественного питания лежат в основе организации и
ведения бухгалтерского учета наряду с П(С)БУ. Несомненным
достоинством новой методики является разработка системы первичных
документов и аналитических учетных регистров, которых стало
значительно больше. К тому же имеются в них повторы информации.
Поэтому обратим внимание на постулат № 1.
Постулат № 1
В соответствии с Законом Украины "О бухгалтерском учете
и финансовой отчетности" ( 996-14 ) разработка системы
аналитического бухгалтерского учета и форм первичных
документов, включая систему их подписания, является
прерогативой предприятия.
Это означает, что нет необходимости обязательного применения
форм первичных документов и учетных регистров, описанных в
рекомендациях Министерства экономики и европейской интеграции
Украины, без изменений и дополнений. Все предприятия, которые
считают целесообразным внесение изменений в рекомендуемые формы,
перечень лиц, их составляющих и подписывающих, вполне могут это
сделать с отражением в приказе на учетную политику этих
изменений.
Постулат № 2 касается самого понятия общественного питания
исходя из классификатора отраслей национальной экономики.
Постулат № 2
К предприятиям, занимающимся торговой Деятельностью,
независимо от форм собственности относятся предприятия
общественного питания, основной функцией которых является не
только продажа продовольственных товаров непосредственному
потребителю, но и изготовление продовольственных товаров и
продуктов питания из соответствующего сырья.
Таким образом, производственная деятельность общественного
питания классифицируется как вид торговой, а не промышленной
деятельности. В свою очередь торговая деятельность - инициативная,
самостоятельная деятельность юридических и физических лиц по
осуществлению покупки и продажи потребительских товаров в целях
получения прибыли.
Предприятия, занимающиеся торговой деятельностью, независимо
от форм собственности определенным образом классифицируются по
виду торговой деятельности на следующие основные виды:
- предприятия оптовой торговли, сфера предпринимательской
деятельности которых состоит в приобретении и соответствующем
преобразовании товаров для последующей их реализации предприятиям
розничной торговли, другим субъектам предпринимательской
деятельности;
- предприятия розничной торговли, сфера предпринимательской
деятельности которых состоит в продаже товаров на основании
устного или письменного договора купли-продажи непосредственно
конечным потребителям;
- предприятия общественного питания, основной функцией которых
является не только продажа продовольственных товаров
непосредственному потребителю, но и изготовление продовольственных
товаров и продуктов питания из соответствующего сырья;
- предприятия торгово-посреднические, выполняющие
посредническую функцию по продаже товара.
Собственно сущность торговли и ее полезность заключаются в
процессе организации товарного движения в обмен на денежные
средства, то есть организации товарно-денежного обращения и
доведения произведенного производителем продукта до конечного
потребителя, поскольку общественное признание продукт получает
только во время реализации. В процессе движения товаров до
потребителя у предприятий общественного питания как торговых
предприятий, а также в процессе выпуска и реализации продукции
собственного производства возникают, естественно, расходы, которые
должны учитываться по торговой схеме. Таким образом, следствием
постулата № 2 является постулат № 3:
Постулат № 3
Бухгалтерский учет в системе общественного питания
осуществляется методами товарного учета в торговле.
Но учитывая изменения к Плану счетов бухгалтерского учета,
следует сделать вывод и о том, что издержки общественного питания,
то есть расходы, должны учитываться как расходы сбыта в
предприятиях общественного питания. Что же касается столовых
промышленных предприятий, то тут может быть иной подход.
Начнем с самого начала, то есть с поступления запасов для
производства продукции общественного питания и их учета.
Исходя из П(С)БУ 9 ( z0751-99 ), все запасы учитываются на
балансе следующим образом:
Постулат № 4
Запасы на балансе отражаются по наименьшей из двух оценок:
первоначальной стоимости или возможной стоимости реализации.
Первоначальная стоимость включает, прежде всего, стоимость
приобретения и формируется методами П(С)БУ 9 ( z0751-99 ), что
включает транспортно-заготовительные расходы, то есть не только
стоимость поставщика без доходов в пользу третьих лиц (включая
налоги) и чисто транспортные расходы по методу начисления, но и
расходы, связанные с закупками запасов, то есть снабженческими
расходами в виде заработной платы и начислений на нее,
командировочными для закупки, расходами на телефон, амортизацию в
снабжении и т. д. Причем транспортно-заготовительные расходы ТЗР
могут распределяться при помощи процента или относиться прямым
путем. Возникает вопрос: как быть с запасами в рабочих столовых?
Без сомнения, учет ТЗР в таких столовых должен вестись отдельно от
ТЗР по всему предприятию, аналогичным образом требуется отражать
и запасы, на отдельном субсчете 4-го порядка. А вот на каком
синтетическом счете - помогут разобраться рекомендации
Министерства экономики и европейской интеграции Украины. Особенно
это касается сырья, которое никак уж товаром сразу не назовешь. В
общественном питании особенное сырье - это продовольственное сырье
(продукция растительного, животного, минерального, синтетического
или биотехнического происхождения, которая используется для
производства пищевых продуктов) и пищевые продукты (любые
продукты, которые в натуральном виде или после соответствующей
обработки употребляются человеком в пищу или для питья). Отсюда
постулат № 5.
Постулат № 5
Сырьем в общественном питании являются продовольственное сырье
и пищевые продукты, которые только после соответствующей
обработки применяются в пище. Сырье товаром не является.
Таким образом, сырье в общественном питании может и должно
учитываться на счете 20 с соответствующими субсчетами 3 и 4
порядка, причем в учете на промышленных предприятиях в составе
счета 20 следует отделить учет сырья общественного питания на
отдельном субсчете. Учет ТЗР можно вести только на счете 289,
поэтому в учете на промышленных предприятиях по ТЗР в столовых
рекомендуется ввести счет 4-го порядка на субсчете 289, например
289.1, который разделить на учет ТЗР по розничным товарам и по
производственным запасам, например, 289.1.1 и 289.1.2.
По какой цене учитывается сырье на балансе и в учете - вопроса
уже не возникает. Конечно, прежде всего, по первоначальной
стоимости, без торговых наценок. И без НДС. Или по цене возможной
реализации, если она меньше первоначальной. В этом случае делается
уценка. И конечно, в случае продажи обычной ценой для
налогообложения будет балансовая стоимость, то есть продать
продукты питания своим работникам возможно будет без тех торговых
надбавок, которые непременно бы сделали в розничной торговле.
Отразить же в учете как продажу запасов. Таким образом,
Постулат № 6
Сырье в общественном питании учитывается как производственный
запас на синтетическом счете 20 до передачи его в обработку.
В то же время передача сырья в виде производственных запасов в
процесс производства общественного питания с учетом его торговой
сущности делает необходимым перевод сырья в товар, поскольку
расходы на его обработку погашаются за счет торговых наценок,
калькулирование себестоимости готового блюда осуществляется только
по затратам продуктов.
Таким образом возникает постулат № 7:
Постулат № 7
Сырье, переданное в обработку или в кладвую цеха общественного
питания, в учете отражается на счете 28 как товар.
Учетная цена товаров, уровень наценки и цена продажи
определяются предприятием самостоятельно. Учетной ценой товаров на
складе (в кладовой) предприятий общественного питания может быть
или первоначальная стоимость, или цена продажи.
Если учреждение (предприятие) общественного питания реализует
блюда и полуфабрикаты через структурные подразделения и иным
предприятиям, и для формирования цены продажи использует единый
уровень наценок, то в таком случае учет товаров на складе ведут по
ценам продажи.
Учет товаров на складе по первоначальной стоимости учреждения
(предприятия) общественного питания ведут при условии, что
реализация продукции и товаров в структурных подразделениях
предприятия осуществляется по цене продажи, в состав которой
включены разные уровни наценок.
И получаем постулат № 8:
Постулат № 8
Размер надбавок в общественном питании не ограничен, но если
он одинаков для всех блюд и товаров, то учет ведется по ценам
продажи, то есть с надбавкой, а если уровень надбавок разный,
то по первоначальной стоимости.
Это не касается баланса. В отчетности товар не отражается по
ценам продажи. А вот в учете счета 281 и 282 могут отражать
торговую надбавку в корреспонденции с кредитом счета торговой
надбавки 285 или не отражать ее совсем. В последнем случае
распределение реализованных и нереализованных торговых надбавок не
производится.
Теперь о расходах и их учете. Расходы общественного питания
считаются по торговой схеме, поэтому на самостоятельных
предприятиях общественного питания, являющихся юридическими
лицами, для отражения этих расходов (кроме стоимости продуктов, из
которых готовятся блюда, и товаров) предусмотрен счет учетов
расходов на сбыт. А вот в столовых промышленных предприятий учет
таких расходов можно вести на счете прочих операционных расходов,
поскольку к основной деятельности предприятия такая столовая
прямого отношения не имеет.
Как следствие вышесказанного,
Постулат № 9:
В производственную себестоимость общественного питания
включается только стоимость реализованных блюд, изделий и
товаров.
Передача товаров из одного подразделения в другое для
реализации может сопровождаться добавлением торговой надбавки
дополнительно к надбавке общественного питания. Это связано с тем,
что в общественном питании производится, с одной стороны,
изготовление товара для продажи в виде собственных блюд и изделий,
с другой стороны, продажа созданных в других производствах товаров
мелкими порциями (разлив) и, наконец, перепродажа товаров в
упаковке производителя. Отсюда и разные наценки. Наценка
общественного питания, торговая надбавка.
В то же время возврат продукции на склад сопровождается
изменением, как правило, уменьшением, торговой надбавки.
Вот и все сложности. Теперь рассмотрим основные проводки, имея
в виду, что и в бухгалтерском, и в складском учете количественного
учета никто не отменял, то есть
Постулат № 10:
Учет товаров и запасов в общественном питании на складе, в
кладовых и в бухгалтерии ведется в количественно-суммовом
выражении.
Поскольку в состав издержек обращения по сбыту предприятий
общественного питания не включаются административные расходы,
имеем
Постулат № 11:
Полная сумма издержек обращения предприятия общественного
питания состоит из расходов на сбыт и административных
расходов, которые учитываются на отдельных счетах
бухгалтерского учета.
Бухгалтерские проводки в предприятиях общественного
питания и столовых промышленных предприятий отличаются только
учетом отражения затрат и доходов
|---|-----------------------------------|------------------------|
| № | Содержание операции | Проводка |
| | |---------|--------------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 1 | Поступление запасов сырья на | 20 | 631 |
| | склад без НДС | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 2 | Отражение ТЗР по закупленным | 289.1 | 631, 685, |
| | запасам сырья без НДС | | 66, 65, 372, |
| | | | 13 и т. д. |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 3 | Поступление закупленных товаров | 281 | 631 |
| | без НДС | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 4 | Отражение ТЗР по закупленным | 289.2 | 631, 66, 65, |
| | товарам без НДС | | 685, 13, 372 |
| | | | и т. д. |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 5 | Передача запасов в переработку | 282.1 | 20 |
| | (в цех) | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 6 | Корректировка стоимости запасов | 282.1 | 289.1 |
| | на ТЗР по среднему проценту | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 7 | Передача товаров для продажи в | 282.2 | 281 |
| | обеденный зал по первоначальной | | |
| | стоимости | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 8 | Корректировка стоимости товаров | 282.2 | 289.2 |
| | на ТЗР | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 9 | Передача товаров из цеха в | 282.2 | 281.2 |
| | обеденный зал для продажи по | | |
| | первоначальной стоимости | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 10| Передача товаров и блюд для | 282.3 | 282.2 |
| | реализации в буфет или на лоток | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 11| Передача товаров для реализации | 282.3 | 281 |
| | в буфет или на лоток | | |
| | непосредственно со склада | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 12| Установление торговой надбавки | 282.2 | 285.1 |
| | общественного питания в обеденном | | |
| | зале по товарам и готовым блюдам | | |
| | и НДС | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 13| Установление торговой надбавки | 282.3 | 285.2 |
| | по товарам в местах реализации | | |
| | и НДС | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 14| Корректировка надбавки и НДС | 285.2 | 282.3 |
| | при возврате продукции и товаров | | |
| | из мест реализации в обеденный | | |
| | зал | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 15| Возврат продукции и товаров в | 282.2 | 282.3 |
| | обеденный зал по цене без торговой| | |
| | надбавки, но с надбавкой | | |
| | общественного питания | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 16| Возврат товаров на склад по цене | 281 | 282.2 |
| | без надбавки общественного питания| | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 17| Корректировка надбавки | 285.1 | 282.2 |
| | общественного питания и НДС | | |
| | при возврате продукции и товаров | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 18| Начисление заработной платы, | 93 | 661, 65, 631,|
| | амортизации и других расходов в | | 685, 13, 372 |
| | общественном питании в | | и т. д. |
| | предприятиях общественного | | |
| | питания | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 19| Начисление заработной платы, | 949 | 661, 65, 631,|
| | амортизации и других расходов в | | 685, 13, 372 |
| | общественном питании в рабочих | | и т. д. |
| | столовых промышленных предприятий | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 20| Отражение уценки запасов или | 946 | 20, 281 |
| | товаров | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 21| Отражение реализации запасов | 943 | 20 |
| | сырья | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 22| Отражение доходов от общественного| 36 | 702 |
| | питания в общественном питании в | | |
| | предприятиях общественного питания| | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 23| Поступление денежных средств от | 31, 30 | 36 |
| | реализации товаров | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 24| Отражение доходов от общественного| 36, 37 | 719 |
| | питания в общественном питании в | | |
| | рабочих столовых промышленных | | |
| | предприятий | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 25| Отражение НДС по реализации в | 719 | 641 |
| | рабочих столовых промышленных | | |
| | предприятий | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 26| Отражение НДС по реализации в | 704 | 641 |
| | предприятиях общественного | | |
| | питания | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 27| Отражение производственной | 902 | 282.2, 282.3 |
| | себестоимости реализованных | | |
| | товаров и изделий в предприятиях | | |
| | общественного питания | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 28| Отражение производственной | 949 | 282.2, 282.3 |
| | себестоимости реализованных | | |
| | товаров и изделий столовых | | |
| | промышленных предприятий | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 29| Списание реализованной торговой | 285.1 | 282.2 и 282.3|
| | надбавки и надбавки общественного | и | |
| | питания, соответственно | 285.2 | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 30| Поступление дохода от реализации | 37 | 712 |
| | запасов | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 31| Закрытие счетов учета доходов | 791 | 902 |
| | и выведение финансового | | |
| | результата по основной | | |
| | деятельности | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 32| Закрытие счетов по учету расходов | 702 | 791 |
| | по основной деятельности |---------|--------------|
| | | 791 | 704 |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 33| Закрытие счетов по учету расходов | 791 | 949, 946 |
| | по прочей операционной | | |
| | деятельности | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 34| Закрытие счетов по учету доходов |712, 719 | 791 |
| | по прочей операционной | | |
| | деятельности | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 35| Отражение административных | 72 | 661, 65, 631,|
| | расходов в предприятиях | | 685, 13, 372 |
| | общественного питания | | и т. д. |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 36| Отражение административных | 949 | 661, 65, 631,|
| | расходов столовой промышленного | | 685, 13, 372 |
| | предприятия | | и т. д. |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 37| Закрытие административных | 791 | 949 |
| | расходов столовой промышленного | | |
| | предприятия | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
| 38| Закрытие административных расходов| 791 | 72 |
| | в предприятиях общественного | | |
| | питания | | |
|---|-----------------------------------|---------|--------------|
Что же касается отражения в отчетности по финансовым
результатам и примечаний к финансовой отчетности, то тут уже
сложностей нет. Производственная себестоимость, административные и
сбытовые расходы отражаются у предприятий общественного питания в
соответствующих строках отчетности по наименованию. У промышленных
предприятий эти расходы отразятся соответственно по строке прочих
операционных расходов.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 3(418), стр. 31
[22.01.2004]
Н. Горицкая
Доцент, член Совета Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Украины
------------------------------------------------------------------