Полная декларация по налогу на прибыль предприятия
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то что декларация по налогу на прибыль предприятия
за любой "нормальный" налоговый период (исключая "ненормальные" -
январь и одиннадцать месяцев) представляется по одной и той же
форме, составление такой декларации за годовой период имеет свои
особенности.
Начнем с того, что объяснимся с названием статьи. Дело в том,
что согласно второму предложению второго абзаца пункта 16.4 статьи
16 Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О
налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о налоге
на прибыль):
"...за отчетные квартал, полугодие и три квартала плательщики
налога подают упрощенную декларацию, а по результатам
отчетного года - полную".
При этом собственно в форме декларации, утвержденной приказом
ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 ( z0271-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 31), прямо определено то, что
отличает полную декларацию от упрощенной: "Полная декларация -
подаются приложения в случае заполнения строк с пометкой "Р"
и "К"".
Так что "полную" декларацию по налогу на прибыль предприятия
- в данном случае за 2003 год - с приложениями не только К1/1 - К7
(разумеется, в случае наличия показателей в соответствующих
строках), но и Р1 - Р4 (тоже в случае наличия показателей в
соответствующих строках) к ней, мы составляем впервые.
Заметим кстати, что непредставление приложений Р1 - Р4 в
течение года не является основанием для незаполнения
соответствующих строк декларации за "промежуточные" отчетные
периоды такого года - квартал, полугодие и три квартала, - как это
поначалу пытались утверждать на местах. На самом деле показатели
соответствующих строк (04.5, 04.6, 04.8 и 04.11) требуют
расшифровки в соответствующих приложениях только в полной
декларации, т. е. в целом за налоговый год (даже если у вновь
созданных плательщиков он начался позже 1 января года). А
показатели этих строк в упрощенных декларациях - за квартал,
полугодие и три квартала - такой расшифровки (читай - подачи таких
приложений) не требуют.
То есть новым для плательщиков при составлении полной
декларации являются только приложения Р1 - Р4. Поэтому внимание в
данной статье сосредоточено на нюансах составления этих
приложений, а что касается прочего, то поскольку у всех нас за
плечами уже три представленные декларации по налогу на прибыль
предприятия (и две "недодекларации" - за январь и одиннадцать
месяцев), нет резона повторяться.
Что было?
Впрочем, для удобства читателей все же напомним, что при
составлении полной декларации полезно перечитать статью
"Нарастающий итог по налогу на прибыль" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 94), в которой рассмотрены вопросы
соотнесения показателей предыдущих и последующих деклараций по
налогу на прибыль предприятия.
Что касается составления приложения К1/1, то полезно
перечитать статьи "Мнимая единица и кое-что еще..." (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 34) и "Нет повести печальней в мире,
чем повесть о графе четыре..." (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 56).
В первой из этих статей анализируется болезненная для
производственных предприятий проблема участия в "перерасчете по
пункту 5.9" так называемой материальной части (составляющей)
стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Нужно
сказать, что до сих пор давно обещанное налоговое разъяснение
отсутствует, и плательщикам приходится довольствоваться двумя
известными письмами ГНАУ аналогичного содержания - от 22.07.2003г.
№ 11408/7/15-1117 ( v1140225-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 76) и от 20.11.2003 г. № 9550/6/15-1116
( v9550225-03 ). Несмотря на то что некоторые специалисты в
отношении этих писем предпочли принять известную позу страуса,
утверждая, что из них не следует вывод о необходимости включения в
"перерасчет по пункту 5.9" полной (т. е. отраженной в бухучете по
соответствующим счетам) стоимости указанных видов запасов (в
народе "по мотивам" прежнего порядка определения материальной
части говорят о коэффициенте "1,0"), на местах налоговые органы
такой вывод давно сделали и особых сомнений не испытывают. Более
того, о наличии именно такой позиции налоговых органов
свидетельствует письмо Госпредпринимательства от 22.12.2003 г.
№ 7444 ( v7444563-03 ), в котором содержится просьба к ГНАУ
об "уточнении" письма от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117
( v1140225-03 ) в пользу участия в "перерасчете по пункту 5.9"
только материальной составляющей (если из указанного письма ГНАУ
вывод о "1,0" не следует, то зачем бы его тогда нужно было
уточнять?). А в разговорах о необходимости соответствующего
налогового разъяснения теперь появился и такой мотив, как
уменьшение количества судебных исков...
Во второй из упомянутых статей подробно рассмотрено, когда
именно следует прибегать к заполнению графы 4 приложения К1/1
(если запасы, приобретенные для использования в связи с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей
продукции (работ, услуг) и охраной труда, вошедшие по предыдущей
декларации в состав показателя валовых расходов и показателя
остатка на конец предыдущего налогового периода, были в течение
последнего квартала (в данном случае - это только декабрь)
текущего отчетного периода использованы на другие цели).
При необходимости составления приложения К2 к строкам 01.3 и
04.7 декларации полезно обратиться к статье "Долгосрочный договор:
особенности налогообложения и отчетности" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 81).
Что касается других приложений с "пометкой "К", то самым
спорным из них является приложение К5 к строке 10, а самым
"тонким" с точки зрения нюансов составления - приложение Кб к
строке 13 декларации.
Тонкости не столько порядка составления приложения К5 (он
очевиден для большинства плательщиков, если только им не
приходится составлять злосчастные приложения 1 или 2 к
"спецпорядкам"), сколько проблемы "стыковки" его показателей с
показателями "спецприложений", с одной стороны, и декларации по
налогу на прибыль предприятия - с другой, рассмотрены в статье
"Опять К5: для тех, кто в зоне и не только..." (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 77). Что же касается нюансов
составления упомянутых "спецприложений" и последствий этого в
отношении порядка составления приложения К5, то полезно обратиться
к недавней статье "Чем приложиться к спецрежиму" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2004, № 6).
Основные нюансы составления приложения К6 в связи с
соотношением величин показателей строки 13 и строки 12 декларации
по налогу на прибыль предприятия затронуты в статье "Патентность
налога на прибыль" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003,
№ 81). И еще одно важнейшее обстоятельство: как известно,
декларация по налогу на прибыль за 2003 год непосредственно
следует после декларации за одиннадцать месяцев 2003 года,
составленной по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.01.2003 г.
№ 42 ( z0077-03 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 12).
В недавней статье "Недодекларация за одиннадцать месяцев этого
года" (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 95) подробнейшим
образом проанализирован "переход" показателей "нормальной"
декларации в одиннадцатимесячную "недодекларацию". Ни для кого не
составит труда распространить сказанное там на обратную ситуацию -
из "недо..." в "нормальную" (обратите внимание на приведенный в
статье анализ нюансов заполнения строки 15 годовой декларации,
который привел к правильному выводу, подтвержденному в письме ГНАУ
от 26.12.2003г. № 20282/7/15-1117 {1}).
И наконец, из рассмотренных ранее тем можно порекомендовать
плательщикам консолидированного налога на прибыль обратиться к
статье "Недодекларация и консолидация налога на прибыль" (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 98), где рассмотрены нюансы
заполнения соответствующей части (табл. 2) приложения К6 к
декларации.
Кстати, о новой ситуации, сложившейся для этой категории
плательщиков.
Напомним, что приказом ГНАУ от 15.12.2003г. № 599 ( z1240-03 )
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2004, № 6) изменена форма
Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного
налога на прибыль, утвержденная в первоначальной редакции
приказом ГНАУ от 10.02.2003 г. № 68 ( z0182-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 22). Основная часть Расчета дополнена
двумя новыми графами 9 и 10, позволяющими отразить сумму
налогового обязательства отдельно за последний календарный квартал
отчетного налогового периода (подобно тому, как это делается в
заключительных строках основной части декларации по налогу на
прибыль предприятия), а также "уточняющей" частью. Не станем
пересказывать здесь достаточно подробный редакционный комментарий
к новому документу, а лишь отметим, что в последовавших
разъяснениях ГНАУ говорится о представлении Расчета по такой
(обновленной) форме уже за 2003 год. {2} Повторяем, что требовать
от плательщика представления Расчета по форме, утвержденной в
редакции приказа ГНАУ от 15.12.2003 г. № 599 ( z1240-03 ), за 2003
год у налоговиков оснований нет: это прямо противоречит нормам
пункта 5 Заключительных положений Закона Украины от 20.02.2003 г.
№ 550-IV ( 550-15 ) "О внесении изменений в Закон Украины "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед
бюджетами и государственными целевыми фондами" (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 27). Тем более нет у них оснований
требовать от плательщиков "пересдачи" тех Расчетов, которые были
уже представлены. Но это - с одной, абсолютно принципиальной
стороны. С другой же стороны - для тех плательщиков, которые
выявили ошибки в предыдущих Расчетах, появился повод
воспользоваться случаем и подать уточняющий Расчет уже сейчас.
Кстати, это касается и тех плательщиков, которые уже подали
Расчет за 2003 год по старой форме, а теперь захотели уточниться:
пункт 17.2 статьи 17 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее -
Закон № 2181) ("Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 27)
предоставляет им право до истечения предельного срока подать новый
Расчет по новой форме. При этом слова "новый... по новой" следует
понимать так: "новый" Расчет в терминах Закона № 2181 понимается
как налоговая декларация, подаваемая плательщиком налогов до
истечения предельного срока подачи налоговой декларации, т. е., по
сути, взамен последней поданной налоговой декларации, а "по новой"
- значит, по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 15.12.2003 г.
№ 599.
Обращаем внимание, что в Расчете за 2003 год по строке 2 в
графе 9 следует отразить показатель из графы 8 Расчета за
одиннадцать месяцев 2003 года.
Что есть?
Продолжая разговор о предельных сроках и новогоднем сюрпризе
от ГНАУ в виде внесения изменений в формы налоговой отчетности,
отметим следующее.
Согласно нормам последнего абзаца подпункта 4.1.4 пункта 4.1
статьи 4 Закона № 2181 в отношении представления декларации по
налогу на прибыль предприятия за налоговый год, и в частности за
2003, действует квартальный (сорокадневный) предельный срок. То
есть декларация за 2003 год должна быть представлена не позднее 9
февраля 2004 года (здесь мы полагаем, что направление декларации
не позднее чем за десять дней до этого по почте - на основании
подпункта 4.1.7 пункта 4.1 статьи 4 Закона № 2181 - сейчас
считается экзотикой). Соответственно, налог подлежит уплате
(налоговое обязательство - погашению) не позднее 19 февраля 2004
года.
Что касается изменений, то, как известно, согласно приказу
ГНАУ от 10.12.2003 г. № 593 ( z1227-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2004, № 6) форма декларации по налогу на
прибыль предприятия в части дополнительных показателей дополнена
новой строкой 19.4, показатель которой теперь суммируется с
показателями других "подстрок" строки 19 (19.1 - 19.3), а
приложение К7, которое ранее являлось расшифровкой (табл. 1)
только показателя строки 19.1, теперь содержит еще и
соответствующий новый расчет (табл. 3) показателя новой строки
19.4 (а потому переименовано в "Приложение К7 к строкам 19.1 и
19.4 декларации"). При этом расчет оператора гослотереи (табл. 2)
остался на месте.
Не повторяя сказанного выше в отношении начала применения
новых форм налоговых деклараций, отметим, во-первых, что для
декларирования показателей налогового учета по налогу на прибыль
предприятий за 2003 год эти строки не нужны вообще, и даже, судя
по всему, в течение всего 2004 года заполняться будет только
строка Г1 таблицы 3 приложения К7 к декларации, а во-вторых, что
требование относительно представления декларации по налогу на
прибыль за 2003 год до сих пор налоговиками озвучено не было,
остается чтобы оно так и не возникло.
Итак, приложения к годовой декларации по налогу на прибыль
предприятия.
Приложение Р1 к строке 04.5 декларации по сути является
регистром налогового учета согласно нормам второго и третьего
абзацев подпункта 5.6.2 пункта 5.6 статьи 5 Закона о налоге на
прибыль, регламентирующим отнесение на валовые расходы предприятия
сумм фактически уплаченных страховых платежей по договору
долгосрочного страхования жизни (см. пункт 1.37 статьи 1 Закона о
налоге на прибыль), а также сумм взносов на дополнительное
пенсионное страхование (см. пункт 5.8 статьи 5 Закона о налоге на
прибыль) своих наемных работников.
Разумеется, если разговор заходит о подобных видах расходов и
о включении их в состав валовых расходов предприятия, узловым
вопросом становится вопрос об исчислении предела. В данном случае
весь фокус заключается в том, что такой предел установлен
достаточно хитро.
Во-первых, он привязан к сумме заработной платы, полученной
отдельным таким работником от такого предприятия, причем с
разбивкой по кварталам. Главное, что общий предел по отнесению на
валовые расходы, по сути, суммируется из пределов, рассчитанных
для каждого конкретного работника, в отношении которого
предприятие осуществляет подобные платежи соответственно - на
долгосрочное страхование жизни (далее - ДСЖ) и дополнительное
пенсионное страхование (далее - ДПС).
Во-вторых. В отношении платежей на ДСЖ установлен предел - 15%
зарплаты, полученной работником за каждый календарный квартал
отдельно, но не более 6000 грн. в расчете на него за год.
В-третьих, если в отношении одного и того же работника
предприятие одновременно уплачивает и на ДСЖ, и на ДПС, то на
совокупный размер платежей установлен предел - 15% зарплаты,
полученной работником за календарный квартал.
При этом, поскольку речь идет о суммах, фактически уплаченных,
логично в качестве "полученных" сумм заработной платы понимать
также суммы как фактически полученные, однако, с одной стороны,
конкретные разъяснения на этот счет пока отсутствуют, а с другой -
текстовка соответствующих строк формы Р1 это противоречие
"дипломатично" обходит: там написано просто "15% заработной платы
работников...". А если к тому же учесть, что до сих пор даже слова
"...на выплату..." из подпункта 5.6.1 пункта 5.6 Закона о налоге
на прибыль время от времени обнаруживаются некоторыми гениями
налоговых органов для обоснования включения в валовые расходы
именно выплаченных сумм заработной платы, то трудно ожидать, что
слово "полученных" может быть истолковано как-то иначе.
В любом случае остается в каждом из календарных кварталов года
распределить работников, в отношении которых предприятие
осуществляет такие платежи, на три категории по видам платежей:
1) только ДСЖ;
2) только ДПС;
3) ДСЖ и ДПС.
Если в каждом календарном квартале сумма фактического платежа
в отношении каждого работника не превышает критерий 15% полученной
за такой квартал зарплаты, а сложение величин таких критериев для
каждого работника за все кварталы, т. е. за год, не превышает 6000
грн., то вся такая сумма платежей попадает в строку 04.5
приложения Р1 к годовой декларации с разбивкой по строкам 04.5.1 и
04.5.2 - по ДСЖ и ДПС соответственно.
Если сложение величин критериев "15% полученной за каждый из
кварталов года зарплаты" для отдельных работников превышает
6000 грн. за год (понятно, что обсуждать ситуацию имеет смысл,
если фактические платежи тоже превышают ее), то расчет
усложняется:
категория 1 - для таких работников применяется критерий
6000 грн., т. е. на валовые расходы предприятия можно отнести
только такую часть фактической суммы платежей на ДСЖ (и только она
попадет в строку 04.5.1 и из нее в строку 04.5);
категория 2 - для таких работников применяется критерий "15%
полученной за каждый квартал года заработной платы" (а поскольку
обсуждается вариант - совокупно 15% зарплаты за каждый квартал
года > 6000 грн., то в валовые расходы попадет сумма фактических
платежей на ДСП больше, чем 6000 грн. на каждого такого
работника);
категория 3 - для таких работников в отношении платежа на ДСЖ
применяется критерий 6000 грн., и эта часть платежа на ДСЖ (в
пределах 6000 грн.) - через строку 04.5.1 - вместе с частью суммы
платежа на ДПС, равной "сумма квартальных 15% - 6000 грн." (а
обсуждается вариант, когда эта разность положительна) - через
строку 04.5.2 - попадет на валовые расходы предприятия по годовой
декларации.
Все это кажется высшей математикой, но если уж предприятие
проявляет такую заботу о своих работниках, то, наверное, эти
работники настолько хороши, что без труда решают и более трудные
задачки.
Мы же ограничимся лишь тем, что отметим: лишь три строки
приложения Р1 - 04.5, 04.5.1 и 04.5.2 предназначены собственно для
отражения сумм, включаемых в валовые расходы плательщика, и одна
строка - 01.6 этого приложения предназначена для отражения сумм
увеличения валовых доходов в связи с расторжением договора (т. е.,
строго говоря, приложение Р1 является расшифровкой не только
строки 04.5 декларации, но и частично строки 01.6). Остальные же
строки приложения Р1 (от 1 до 5.6) предназначены для отражения
величин соответствующих критериев, и поскольку рассчитываются
такие величины индивидуально для каждого работника, а
декларируются в свернутом виде, камеральной проверке они не
доступны.
Приложение Р2 к строке 04.6 декларации по сути является
регистром налогового учета согласно нормам подпункта 5.2.5 пункта
5.2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль, регламентирующим
отнесение на валовые расходы предприятия сумм внесенных
(начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей),
установленных Законом Украины от 25.06.91г. № 1251-XII ( 1251-12 )
"О системе налогообложения" (кроме прямо не определенных в перечне
налогов, сборов (обязательных платежей), определенных указанным
Законом), включая акцизный сбор и рентные платежи, за исключением
НДС и платы за торговые патенты.
Во-первых, заметим, что эта форма настолько похожа на былое
приложение Ж-1 к прежней декларации о прибыли предприятия, что
вряд ли заслуживает особых разъяснений.
Во-вторых, в связи с нахлынувшими воспоминаниями (не во всем
приятными в связи с наличием в приложении Ж-1 бестолковых
"фактических" колонок) особый акцент сделаем на словах "внесенных
(начисленных)" из подпункта 5.2.5 пункта 5.2 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль. Главное - чтобы эти суммы относились к 2003
налоговому году.
В-третьих, заметим, что в этот раз строка 4.6.2 еще не
понадобилась, а строки 4.6.14, 4.6.22 и 4.6.28 понадобились в
последний раз.
В-четвертых, обратим внимание предприятий, основной
деятельностью которых является производство сельскохозяйственной
продукции, которые согласно приказам ГНАУ от 15.12.2003 г. № 600
( z1233-03 ) и от 10.12.2003 г. № 593 ( z1227-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2004, № 6), подают за 2003 год такую же
декларацию, как здесь обсуждается, на особенности заполнения
строки 4.6.5, регламентированные вторым абзацем подпункта 5.2.5
пункта 5.2 статьи 5 Закона о налоге на прибыль (право на включение
в состав валовых расходов платы за землю, не используемую в
сельскохозяйственном производственном обороте) и третьим абзацем
пункта 14.1 статьи 14 Закона о налоге на прибыль (право на
уменьшение суммы начисленного налога на прибыль). Впрочем, для
таких плательщиков редакцией готовится отдельный материал.
Приложение Р3 к строке 04.8 декларации по сути является
регистром налогового учета согласно нормам подпунктов
5.2.2, 5.2.3, 5.2.11, 5.2.13, 5.2.17 пункта 5.2 статьи 5 Закона о
налоге на прибыль, регламентирующим отнесение на валовые расходы
предприятия расходов на добровольное перечисление средств,
передачу товаров (работ, услуг).
Не станем повторять все сказанное в статье "От двух до пяти,
или Благотворительность стоит дорого" (см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2003, № 31) по поводу крайне фискальной трактовки норм,
устанавливающих ограничение на отнесение соответствующих сумм на
валовые расходы предприятия. Строго говоря, с тех пор ничего не
изменилось: читай - форма приложения Р3 не изменена.
Да, было несколько противоречивых письменных консультаций
специалистов налоговых органов в соответствующих изданиях.
"Противоречивых" - потому что трудно утверждать наверняка:
действительно ли такой специалист призывает нарушить утвержденную
форму приложения Р3, или он попросту допустил арифметическую
ошибку в своем примере.
Да, есть и такой оригинальный аргумент: в Законе Украины
от 22.05.2003г. № 889-IV ( 889-15 ) "О налоге с доходов физических
лиц" есть похожая норма (подпункт 5.3.2 пункта 5.3 статьи 5) о
двух и пяти процентах, трактовка которой в соответствующем
нормативном акте (см. пункт 3.2 Инструкции о порядке начисления
плательщиком налога налогового кредита по налогу с доходов
физических лиц, утвержденной приказом ГНАУ от 22.09.2003 г. № 442
( z0879-03 ) II "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 85), по
сути прямо говорит не о максимуме как разнице 5% - 2% = 3%,
которую разрешает приложение Р3, а о максимуме как именно 5%, но
применима ли здесь аналогия?
Да, есть возможность указать на нормы второго абзаца подпункта
"з" подпункта 4.4.2 пункта 4.4 статьи 4 Закона № 2181 (дескать,
форма декларации толкает плательщика на завышение налогового
обязательства), но практика последнего времени показывает, что
просто "указанием" теперь никого не проймешь...
Во всяком случае, сейчас трудно найти веские основания в
пользу нарушения формы приложения Р3, а тем более рекомендовать
это сделать кому-либо. Одно ясно: сумму налогооблагаемой прибыли
прошлого налогового года следует брать из строки 39 декларации о
прибыли предприятия за 2002 год.
Приложение Р4 к строке 04.11 декларации по сути является
регистром налогового учета согласно нормам пункта 18.3 статьи 18
Закона о налоге на прибыль, регламентирующим отнесение на валовые
расходы предприятия расходов по операциям с нерезидентами,
имеющими оффшорный статус.
Порядок заполнения приложения Р4 очевиден.
Что будет?
В отношении дальнейшей судьбы отдельных показателей декларации
по налогу на прибыль предприятия за 2003 год можно сказать
следующее.
Если по строке 08 "вылезет" отрицательный показатель, то его
можно будет отразить в строке 04.9 всех деклараций за налоговые
периоды 2004 года, начиная с декларации за I квартал.
Почему за I квартал, а не, скажем, за январь, как в прошлом
году? Да потому, что декларация по форме, утвержденной приказом
ГНАУ от 29.01.2003 г. № 42 ( z0077-03 ) (см. "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 12), в 2004 году за январь подаваться
не будет. Это - хорошая, но не новость, а плохая новость - что
согласно статье 83 Закона Украины от 27.11.2003 г. № 1344-IV
( 1344-15 ) "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 99) плательщики обязаны
будут уплатить налог на прибыль предприятий за одиннадцать месяцев
2004 года аналогично тому, как это было в прошлом году. И хотя
законодатель опять прямо не обязал плательщиков подавать
декларацию (совершенно так же, как и в пункте 14 Переходных
положений Закона Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV ( 349-15 ) "О
внесении изменений в Закон Украины "О этим налогообложении прибыли
предприятий"), но если что этим и подтвердил, то свою одиозную
бестолковость. В общем, "недодекларацию" забывать еще рано...
Мало того, согласно статье 95 Закона Украины "О
Государственном бюджете Украины на 2004 год" строка 09 декларации,
а точнее ее показатель подвергся очередным посягательствам.
Известно, сколько споров вызывал в прошлом году порядок
заполнения этой строки декларации: было и фискальное налоговое
разъяснение (сначала "грубо" фискальное с грубыми ошибками, а
потом - "грубо" фискальное с мелкими ошибками), была и лояльная
консультация специалиста ГНАУ - но без последующего отзыва или
хотя бы внесения изменений в упомянутое налоговое разъяснение. Все
было и нет смысла это все здесь повторять снова (см. статью "Как
"убыть" убытки" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 65).
Дальше - больше. Теперь в сумме старых убытков, инвентаризованных
в прошлом году по состоянию на 01.01.2003 г. (показателя строки 40
декларации о прибыли предприятия за 2002 год), следует выделить
отдельно ту часть этой суммы, которая возникла по состоянию на
01.01.2002 г. (показатель строки 40 декларации о прибыли
предприятия за 2001 год), и если эта последняя сумма полностью или
частично не погашена прибылью в 2003 году, то в строку 09
декларации за I квартал 2004 года (и последующие налоговые периоды
текущего года) непогашенную часть такой суммы включать уже нельзя.
Во всяком случае, с учетом того, что чем старше убытки, тем раньше
они погашаются, можно говорить, что убытки собственно 2002 года,
если до их погашения прибылью 2003 года в прошлом году дело так и
не дошло (а если дошло частично - то в непогашенной их части),
могут погашаться текущей прибылью, получаемой предприятием в
течение 2004 года. А более старые (возникшие в 2001 году и ранее)
- уже нет. К этому вопросу мы еще вернемся в свое время.
Чем сердце успокоится?
Как бы это грустно не звучало - где отчетность, там ошибки.
Поэтому в заключение поговорим об уточнениях декларации, связанных
с самостоятельным выявлением ошибок, точнее - о новостях в этом
деле.
Известно, что нормы пункта 5.1 статьи 5 и пункта 17.2 статьи
17 Закона № 2181 предоставляют плательщикам выбор из двух
вариантов уточнения - с подачей уточняющего расчета и без.
Несмотря на явно негативное отношение налоговиков к варианту "без"
и явное предпочтение ими варианта "с подачей", до последнего
времени - и прежде всего в отношении уточнения декларации по
налогу на прибыль предприятия - они практически мирились с тем,
что эти варианты абсолютно равноправны (во всяком случае, мало кто
из них прямо оспаривал это).
В последнее время специалисты, уделяющие внимание этим
вопросам, вынуждены констатировать совершенно явный сдвиг в
позиции специалистов ГНАУ в сторону такой трактовки: в случае
выявления занижающих налоговое обязательство ошибок вариант "без"
применим только для исправления ошибок, самостоятельно выявленных
именно в непосредственно предыдущей налоговой декларации (эта
трактовка основывается на словах "...декларации по этому налогу,
предоставляемой за следующий налоговый период..." из подпункта "б"
пункта 17.2 статьи 17 Закона № 2181, что по сути сужает эту норму
до смысла - "за ближайший следующий" - вопреки прямо сказанному в
общей норме пункта 5.1 статьи 5 Закона № 2181 - "за любой
следующий"). Причем абсолютно определенно эта позиция прозвучала
не так давно - в связи с изменением форм налоговых деклараций по
НДС согласно приказу ГНАУ от 30.09.2003 г. № 466 ( z0964-03 ), и
конкретные разъяснения специалистов ГНАУ прямо касалась только
этих деклараций. Во всяком случае, до сих пор подобных прямых
указаний в отношении декларации по налогу на прибыль предприятия
не было.
Чем подобная трактовка вредна плательщику, совершенно понятно
- ему приходится немедленно (т. е. до подачи уточняющего расчета)
платить "самоштраф" и собственно недоплату.
Буквально только что в отношении утвержденных ГНАУ и
согласованных с комитетом ВРУ во вопросам финансов и банковской
деятельности форм налоговых расчетов по местным налогам и сборам
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2004, № 7) их разработчики
пошли еще дальше: прямо лишили плательщиков права на вариант
"без", оставив ему один-единственный вариант - представление
уточняющего расчета (на этом "фокусе" был сделан акцент в
соответствующих редакционных комментариях).
И вот, по нашим сведениям, в ГНАУ готовы к подобному шагу и в
отношении декларации по налогу на прибыль предприятия. То есть
плательщику следует быть готовым к такому развитию событий, что
воспользоваться строками 02.2 и/или 05.2 ему разрешат только в том
случае, если он самостоятельно выявил занижающую ошибку именно в
непосредственно предыдущей декларации. Например, разрешат
заполнить эти строки в годовой декларации (в отношении
самостоятельно выявленной занижающей ошибки), только если ошибка
выявлена в декларации за три квартала. Если тогда же она выявлена,
скажем, в декларации за полугодие, то по истечении предельного
срока подачи декларации за три квартала не останется ничего иного,
как подавать уточняющий расчет (разумеется, суммы, уже попавшие
ранее в указанные строки, вплоть до годовой декларации, там и
остаются).
В общем, плательщика вынуждают быть еще "тщательнее". Вот если
бы не только его...
{1} См. документ с. 11 этого номера и редакционный комментарий к
нему. - Примеч. ред.
{2} См. с. 10 этого номера. - Примеч. ред.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 8(670), стр. 21
[26.01.2004]
Александр Голенко
Главный редактор
------------------------------------------------------------------