Бухгалтерский учет и особенность налогообложения
долгосрочных договоров (контрактов)
------------------------------------------------------------------
В соответствии с п. 7.10.2 Закона Украины "О внесении измене-
ний в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от
22.05.97 № 283/97-ВР (далее по тексту - Закон № 283/97) под терми-
ном "долгосрочный договор (контракт)" следует понимать любой дого-
вор на:
изготовление, строительство, установку или монтаж материальных
ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчи-
ка или составные части таких основных фондов;
создание нематериальных активов, связанных с таким изготовле-
нием, строительством, установкой или монтажом (услуг типа "инжени-
ринг", научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и
разработок),
при условии, если такой контракт не планируется завершить ра-
нее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов
или получения аванса (предоплаты).
Для начала разъясним основные термины:
Контракт (англ.: соntrасt аgreement) - соглашение между сторо-
нами, имеющее целью установить законные отношения. Участвовать в
контракте должны как минимум две стороны.
Инжиниринг (англ.: inginiring, от лат. ingenium - изобрета-
тельность) - инженерно-консультационные услуги, работы исследова-
тельского, проектно-конструкторского, расчетно-аналитического ха-
рактера, подготовка технико-экономических обоснований проектов,
выработка рекомендаций в области организации производства и управ-
ления, реализации продукции. Такие работы выполняют на платной
основе по контракту специальные независимые инжиниринговые компа-
нии.
Долгосрочный договор (контракт) должен содержать следующие
основные разделы:
1) определение сторон;
2) предмет договора;
3) цена и общая сумма контракта;
4) сроки выполнения работ (поставки товаров);
5) условия платежей;
6) упаковка и маркировка;
7) гарантии продавцов;
8) штрафные санкции и возмещение убытков;
9) страхование;
10) обстоятельства непреодолимой силы;
11) арбитраж.
Контракт может содержать и другие разделы, такие, как техни-
ческие условия; лицензионные условия, условия испытаний, приемки,
командирования, требования к технической документации и т.д.
Согласно п. 7.10.1 Закона № 283/97 налогоплательщик может выб-
рать особый порядок налогообложения результатов деятельности, ко-
торый осуществляется по долгосрочному договору (контракту).
Таким образом, субъект предпринимательской деятельности может
по своему усмотрению применить для долгосрочных договоров (конт-
рактов) либо общий порядок налогообложения, либо специальный поря-
док налогообложения, предусмотренный п. 7.10 Закона № 283/97.
Решение относительно выбора долгосрочных договоров (контрак-
тов), по которым будет применяться особый порядок налогообложения,
утверждается предписывающим документом руководителя предприятия.
В соответствии с п. 7.10.3 Закона № 283/97 исполнитель самос-
тоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в
течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного до-
говора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения та-
кого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнения
долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение
суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расхо-
дов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного
контракта.
Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долго-
срочного договора (контракта) в течение отчетного периода, вклю-
чаются в состав валовых расходов или валовые доходы такого испол-
нителя по результатам такого периода в суммах, определенных под-
пунктами 7.10.5 и 7.10.6 Закона № 283/97.
Согласно п. 7.10.5 доход исполнителей в отчетном периоде опре-
деляется как произведение договорной цены долгосрочного договора
(контракта) на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного
контракта.
Расходы исполнителя в отчетном периоде в соответствии с
п. 7.10.6 Закона № 283/97 определяются на уровне фактически опла-
ченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосроч-
ного договора (контракта) в таком отчетном периоде.
Для целей налогообложения очень важным является п. 7.10.8
Закона № 283/97. В соответствии с этим подпунктом суммы авансов
или предоплат, предоставленных исполнителю долгосрочного договора
(контракта), относятся в состав валового дохода такого исполнителя
исключительно в пределах сумм, определенных в соответствии с под-
пунктом 7.10.5 Закона № 283/97.
После завершения долгосрочного договора (контракта) исполни-
тель осуществляет перерасчет:
- сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им
по результатам каждого налогового периода в течение срока выполне-
ния такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактичес-
кий коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как
соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов
к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполните-
лем при выполнении долгосрочного договора (контракта);
- дохода таких периодов как произведение конечной договорной
цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический
коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта).
В случае когда в результате перерасчета оказывается, что
налогоплательщик завысил или занизил сумму налоговых обязательств,
рассчитанную по результатам любого предыдущего налогового периода
в течение выполнения долгосрочного договора (контракта), указанное
завышение или занижение учитывается соответственно в уменьшении
или увеличении валового дохода такого налогоплательщика в налого-
вом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с приме-
нением к сумме определенной разницы процента, равного 120 процен-
там ставки Национального банка Украины, которая действовала на мо-
мент осуществления такого перерасчета, за срок действия такой пе-
реплаты или недоимки. При этом отсчет срока исковой давности начи-
нается с налогового периода, в котором завершается долгосрочный
договор (контракт).
Рассмотрим варианты расчета и перерасчета валового дохода при
его итоговом занижении (табл. 1) и завышении (табл. 2).
Исходные данные (условные):
Строительная фирма 5 января подписала долгосрочный контракт на
строительство объекта промышленного назначения, контрактная стои-
мость которого составляет 660 тыс. грн. Плановое окончание догово-
ра - 16 ноября. Плановая сумма расходов составляет 528 тыс. грн.
10 января строительная фирма получила от заказчика предоплату -
792 тыс. грн., в т.ч. НДС - 132 тыс. грн. Учетная ставка НБУ для
упрощения расчетов - 60% годовых.
Для улучшения понимания специфики расчетов основных показате-
лей, указанных в таблицах 1, 2 приводим формулы их расчета:
Предварительный оценочный коэффициент (Окп):
Окп = ФР / КС, где:
ФР - фактические расходы
КС - контрактная стоимость работ (660 тыс. грн.)
Предварительная сумма валового дохода (ВДп):
ВДп = Окп х ФР
Скорректированный оценочный коэффициент (Окс):
Окс = ФР / ФР, где:
ФР - общая сумма фактических расходов.
Скорректированная сумма валового дохода (ВДс):
ВДс = Окс х КС
Сумма корректировки валового дохода с учетом ставки НБУ рас-
считывается:
СзВД х (1 + (Снбу / 360 дней х 1,2 х КДз / 100)), где
СзВД - сумма занижения валового дохода определенного периода
Снбу - ставка НБУ
КДз - период (количество дней) занижения валового дохода.
Таким образом, при применении особого порядка налогообложения
строительная фирма в состав валового дохода отнесет (по данным
табл. 1):
1) в первом квартале - 131250 грн. (19,89% от полученной сум-
мы предоплаты);
2) во втором квартале - 152500 грн. (23,11% от полученной сум-
мы предоплаты);
3) в третьем квартале - 226250 грн. (34,28% от полученной сум-
мы предоплаты).
Следовательно, строительная фирма, используя особый порядок
налогообложения, получила возможность солидно пополнить свои обо-
ротные средства и уменьшить налоговое давление.
Согласно пп. 7.10.10 Закона № 283/97 налоговые отчеты относи-
тельно результатов деятельности исполнителя долгосрочного договора
(контракта) по результатам каждого налогового периода предостав-
ляются налоговому органу в порядке, утвержденном Приказом ГНАУ
№ 275 ( z0318-97 ) от 31.07.97 г. "Об утверждении форм налогового
отчета о результатах выполнения предприятием долгосрочных догово-
ров (контрактов) и Порядка их ведения и составления", зарегист-
рированным в Министерстве юстиции Украины 15 августа 1997 г.
№ 318/2122 (далее по тексту - Порядок).
В соответствии с этим Порядком строительная фирма, выбрав осо-
бый порядок налогообложения, должна составить:
1) отчет о результатах деятельности исполнителя долгосрочных
договоров (контрактов) (далее - Отчет) по форме № 1-ддз (приложе-
ние № 1 к Порядку);
2) расчет суммы дохода в связи с выполнением долгосрочных до-
говоров (контрактов) по форме № 2-ддз (приложение № 2 к Порядку);
3) перерасчет сумм налоговых обязательств по завершенному
долгосрочному договору (контракту) по форме № 3-ддз (приложение
№ 3 к Порядку).
Табл. 1. Расчет и перерасчет валового дохода при его итоговом
занижении
--------+-----------------------+-----------------------------------------
Квартал | Предварительный | Перерасчет ВД
(месяц) | расчет суммы ВД |
|-----------------------+-----------------------------------------
| Факти-| Оценоч-| ВД | Оценоч-| ВД | Заниже-| Дни | Коррек-
| ческие| ный | | ный | | ние ВД | | тировка
| расхо-| коэффи-| | коэффи-| | | | ВД с
| ды | циент | | циент | | | | учетом
| | | | | | | | ставки
| | | | | | | | НБУ
--------+-----------------------------------------------------------------
Январь | 55000 | 0,104 | 68750| 0,105 |69407,27| 657,27 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Февраль | 25000 | 0,047 | 31250| 0,048 |31548,76| 298,76 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Март | 25000 | 0,047 | 31250| 0,048 |31548,76| 298,76 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
1 Квар- | 105000| 0,199 |131250| 0,201 | 132505 | 1254,78| 270 | 1932,36
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Апрель | 45000 | 0,085 | 56250| 0,086 |56787,76| 537,76 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Май | 43000 | 0,081 | 53750| 0,082 |54263,86| 513,86 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Июнь | 34000 | 0,064 | 42500| 0,065 |42906,31| 406,31 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
2 Квар- | 122000| 0,231 |152500| 0,233 | 153958 | 1457,93| 180 | 1982,79
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Июль | 64000 | 0,121 | 80000| 0,122 |80764,82| 764,82 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Август | 63000 | 0,119 | 78750| 0,120 |79502,87| 752,87 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Сентябрь| 54000 | 0,102 | 67500| 0,103 |68145,32| 645,32 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
3 Квар- | 181000| 0,343 |226250| 0,346 | 228413 | 2163,00| 90 | 2552,34
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Октябрь | 115000| 0,218 |143750| 0,220 |145124,3| 1374,28| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Ноябрь | | 0,000 | 0 | 0,000 | 0 | 0,00 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Декабрь | | 0,000 | 0 | 0,000 | 0 | 0,00 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
4 Квар- | 115000| 0,218 |143750| 0,220 | 145124 | 1374,28| |
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Итого | 523000| |653750| | 660000 | 6250,00| | 6467,50
--------------------------------------------------------------------------
Табл. 2. Расчет и перерасчет валового дохода при его итоговом
завышении
--------+-----------------------+-----------------------------------------
Квартал | Предварительный | Перерасчет ВД
(месяц) | расчет суммы ВД |
|-----------------------+-----------------------------------------
| Факти-| Оценоч-| ВД | Оценоч-| ВД | Заниже-| Дни | Коррек-
| ческие| ный | | ный | | ние ВД | | тировка
| расхо-| коэффи-| | коэффи-| | | | ВД с
| ды | циент | | циент | | | | учетом
| | | | | | | | ставки
| | | | | | | | НБУ
--------+-----------------------------------------------------------------
Январь | 75000 | 0,142 | 93750| 0,138 |91160,22| 2589,78| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Февраль | 25000 | 0,047 | 31250| 0,046 |30386,74| 863,26 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Март | 25000 | 0,047 | 31250| 0,046 |30386,74| 863,26 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
1 Квар- | 125000| 0,237 |156250| 0,230 | 151934 | 4316,30| 270 | 6647,10
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Апрель | 45000 | 0,085 | 56250| 0,083 |54696,13| 1553,87| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Май | 43000 | 0,081 | 53750| 0,079 |52265,19| 1484,81| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Июнь | 34000 | 0,064 | 42500| 0,063 |41325,97| 1174,03| |
--------+-----------------------------------------------------------------
2 Квар- | 122000| 0,231 |152500| 0,225 | 148287 | 4212,71| 180 | 5729,28
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Июль | 64000 | 0,121 | 80000| 0,118 |77790,06| 2209,94| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Август | 63000 | 0,119 | 78750| 0,116 |76574,59| 2175,41| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Сентябрь| 54000 | 0,102 | 67500| 0,099 |65635,36| 1864,64| |
--------+-----------------------------------------------------------------
3 Квар- | 181000| 0,343 |226250| 0,333 | 220000 | 6250,00| 90 | 7375,00
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Октябрь | 115000| 0,218 |143750| 0,212 | 139779 | 3970,99| |
--------+-----------------------------------------------------------------
Ноябрь | | 0,000 | 0 | 0,000 | 0 | 0,00 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Декабрь | | 0,000 | 0 | 0,000 | 0 | 0,00 | |
--------+-----------------------------------------------------------------
4 Квар- | 115000| 0,218 |143750| 0,212 | 139779 | 3970,99| |
тал | | | | | | | |
--------+-----------------------------------------------------------------
Итого | 543000| |678750| | 660000 |18750,00| |19751,38
--------------------------------------------------------------------------
Расчет сумм дохода и перерасчет налоговых обязательств, кото-
рые включаются в отчет, проводится по установленным формам № 2-ддз
и № 3-ддз. Эти формы налоговым органам не направляются, а хранятся
у налогоплательщика вместе с отчетом. При этом форма № 3-ддз за-
полняется только после завершения долгосрочного договора (контрак-
та).
Отчет (ф. № 1-ддз) заполняется в тысячах гривен с одним деся-
тичным знаком, а расчет сумм дохода и перерасчет сумм налоговых
обязательств (ф. № 2-ддз и ф. № 3-ддз) - в единицах гривен с одним
десятичным знаком. Форма № 1-ддз направляется в государственную
налоговую администрацию по местонахождению налогоплательщика - ис-
полнителя долгосрочных договоров (контрактов) вместе с декларацией
о прибыли предприятия: квартальный - не позднее 25 числа месяца,
следующего за отчетным кварталом, а годовой - не позднее 25 янва-
ря, следующего за отчетным годом.
Для того чтобы нивелировать влияние п. 5.9 Закона № 283/97 на
особый порядок налогообложения результатов деятельности, который
осуществляется по долгосрочному договору (контракту) рекомендуем
предусмотреть в контракте возможность поэтапной (частичной) сдачи
работ, уменьшая таким образом прирост объема незавершенного строи-
тельства.
В соответствии с пп. 7.10.11 Закона № 283/97:
- в случае если объект долгосрочного контракта относится в
состав основных фондов заказчика, заказчик увеличивает балансовую
стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств,
материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации,
которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) или
стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его час-
ти, которые переданы на баланс заказчика;
- в случае если объект долгосрочного договора (контракта) не
относится в состав основных фондов заказчика, заказчик увеличивает
валовые расходы отчетного периода на сумму средств, материальных
или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде
авансов (предоплаты) или стоимости объекта долгосрочного договора
(контракта) или его части, переданных на баланс заказчика в таком
отчетном периоде.
Согласно пп. 7.3.7 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 № 168/97-ВР (далее по тексту - Закон
№ 168/97) датой возникновения налоговых обязательств исполнителя
по контрактам, определенных долгосрочными в соответствии с Законом
№ 283/97, является дата увеличения валового дохода исполнителя
долгосрочного контракта.
Поскольку, в соответствии с пп. 7.2.3 Закона № 168/97
налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых
обязательств продавца, то и право возникновения налогового кредита
у заказчика возникает после получения налоговой накладной. При
этом расчетная сумма дохода должна совпадать с суммами, указанными
в актах выполненных работ. Но при этом необходимо учитывать и
положения п. 7.5.4 Закона № 168/97, в котором записано, что датой
возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам,
определенным долгосрочными в соответствии с Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР ), является дата
увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта.
Учитывая требования пп. 7.2.3 Закона № 168/97 может показа-
ться, что для заказчика выполнение работ по долгосрочным договорам
(контрактам) невыгодно, но заказчик может быть заинтересован в вы-
полнении работ именно этим исполнителем ввиду ряда причин:
- быстрых темпов выполнения работ;
- высокого качества выполненных работ;
- приемлемых расценок и т.п.
Кроме того, данная схема расчетов позволяет найти определенные
оптимизационные решения.
Отразим в табличном виде бухгалтерский учет операции по данным
за январь.
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
№ | Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма
п/п| | | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
1 | 2 | 3 | 4 | 5
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
1 | Получена предоплата от| 31 | 381 | 792000
| заказчика |"Счета в бан-|"Расчеты по |
| |ках" |авансам полу- |
| | |ченным" |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
2 | Отражены налоговые | 643 | 641 | 132000
| обязательства по НДС |"Налоговые |"Расчеты по |
| |обязательст- |налогам" |
| |ва" | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
3 | Отражение затрат меся-| 23 | 20, 63, 66 | 55000
| ца |"Производст- | и др. |
| |во" | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
4 | Отражение дохода за | 36 | 703 | 68750
| месяц |"Расчеты с |"Доход от реа-|
| |покупателями |лизации работ |
| |и заказчика- |и услуг" |
| |ми" | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
5 | Списана сумма налого- | 36 | 643 | 13750
| вых обязательств по |"Расчеты с |"Налоговые |
| НДС |покупателями |обязательст- |
| |и заказчика- |ва" |
| |ми" | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
6 | Произведен зачет пре- | 381 | 36 | 82500
| доплаты |"Расчеты по |"Расчеты с |
| |авансам по- |покупателями |
| |лученным" |и заказчика- |
| | |ми" |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
7 | Списание затрат на | 90 | 23 | 55000
| себестоимость |"Себестои- |"Производство"|
| |мость реали- | |
| |зации" | |
---+-----------------------+-------------+--------------+---------
8 | Отражение финансового | 79 | 90 | 55000
| результата |"Финансовые |"Себестоимость|
| |результаты" |реализации" |
| |--------------------------------------
| | 703 | 79 | 68750
| |"Доход от |"Финансовые |
| |реализации |результаты" |
| |работ и | |
| |услуг" | |
------------------------------------------------------------------
В случае, если сумма, указанная в акте выполненных работ, пре-
вышает расчетную сумму дохода, то сумму превышения в бухгалтерском
учете нужно отразить по дебету счета 36 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и кредиту счета 68 "Расчеты по прочим операциям".
В соответствии с пп. 7.10.12 Закона № 283/97 особый порядок
также может применяться для определения доходов и расходов соот-
ветствующих отчетных периодов от операций:
- подписки периодических изданий;
- оперативного лизинга (аренды);
- аренды земли и аренды жилых помещений в случае предваритель-
ной оплаты таких операций на срок, который превышает отчетный пе-
риод. Но при учете и отчетности таких операций не применяются по-
ложения п. 7.10.9 (перерасчет сумм налоговых обязательств с приме-
нением коэффициента выполненных работ).
Так что решайте сами, какой порядок налогообложения вам выб-
рать - общий или особый - для операций, которые были описаны в
этой статье. А кроме этого помните, что особый порядок налогообло-
жения применительно к указанным операциям можно использовать и как
инструмент налогового планирования.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№8/01, стр. 59
[01.03.2001]
Вячеслав Вареня
------------------------------------------------------------------