Гарантии в строительстве и валовые затраты
Гарантийные работы: особенности налогового и бухгалтерского учета
------------------------------------------------------------------
То, что п/п. 5.4.3 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) ограничивает
отнесение на валовые затраты расходов по гарантийному ремонту то-
варов или их гарантийной замене,- общеизвестно. Поэтому, ес-
тественно, иногда возникают вопросы в связи с аналогичными расхо-
дами на выполнение "нетоварных" гарантийных работ (услуг): главбу-
хи не могут поверить, что здесь государство обошлось без каких-ли-
бо ограничений.
Кажется, однако, что перед нами тот редкий счастливый случай,
когда никаких специальных запретов для валовых затрат Закон не
предусматривает. Видимо, увлекшись сочинением препятствий для то-
варной "гарантийки", законодатель просто позабыл о прочих гаран-
тийных работах-услугах.
А ведь в некоторых отраслях экономики такого рода операции яв-
ляются нормальной хозяйственной практикой. Скажем, строительные
контракты почти всегда содержат соответствующие оговорки. В п/п.
4.17.2 Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины,
утвержденного Протоколом научно-технического совета Минстройархи-
тектуры от 15.12.93 г. № 9 (далее - Положение № 9), предусмотрено,
что
"подрядчик обязан устранить по письменному требованию и за
свой счет недоделки, возникающие в течение срока гарантии и
обусловленные выполнением работ с нарушением действующих норм
и правил, условий контракта".
Раньше, в пору неограниченного действия Типового положения по
планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-
монтажных работ, утвержденного Постановлением КМУ от 09.02.96 г.
№ 186 ( 186-96-п ) (далее - Положение № 186), гарантийные расходы
исполнителя стройконтракта лимитировались п/п. 19 п. 8 раздела II
этого документа. Тогда к элементу "Прочие расходы" себестоимости
субъекта малого предпринимательства относились
"расходы на гарантийный ремонт сданных заказчику объектов в
течение гарантийного срока с даты подписания акта о приемке
объекта в эксплуатацию, но не более двух процентов стоимости
выполненных соответствующих видов строительно-монтажных работ,
на которые установлен гарантийный срок эксплуатации".
Поскольку до 01.07.97 г. налогообложение прибыли базировалось
на данных бухгалтерского учета, налоговики зачастую использовали
указанные ограничения как предел уменьшения налогооблагаемой при-
были.
После вступления в силу нынешней редакции Закона о Прибыли
двухпроцентный барьер для целей налогообложения прибыли утратил
силу, а никакого нового налогового ограничения для гарантийных ра-
бот и услуг Закон не установил. Так что подобные работы-услуги, по
нашему мнению, должны относиться на валовые затраты в полном
объеме при соблюдении обычных общих требований, то есть при усло-
вии, что они:
- связаны с "подготовкой, организацией, ведением производства,
продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда" (п/п. 5.2.1 За-
кона о Прибыли);
- подтверждены "соответствующими расчетными, платежными и дру-
гими документами, обязательность ведения и хранения которых пре-
дусмотрена правилами ведения налогового учета" (п/п. 5.3.9).
Что касается первого условия, то для непредвзятого аналитика
связь гарантийных работ со строительными несомненна. Ведь если в
строительном контракте устанавливается гарантийный срок, то гаран-
тийные работы изначально связываются с предметом договора подряда.
Правда, некоторые налоговики отказываются признать валовозат-
ратность гарантийных работ, мотивируя это тем, что они, мол, прои-
зошли после "закрытия" договора, то есть после того, как были под-
писаны акты выполненных работ.
Нам такая аргументация представляется абсурдной. В самом деле,
гарантийные обязательства на то и гарантийные, что возникают по
окончании выполнения основных работ. Для них в контракте предус-
мотрены особые сроки, отличные от сроков выполнения самих подряд-
ных работ. Поэтому гарантийные обязательства продолжают "висеть"
на подрядчике до истечения гарантийных сроков, указанных в догово-
ре подряда.
То есть в этой части строительный контракт продолжает действо-
вать и после подписания актов выполненных работ. А это значит, что
гарантийные работы и после закрытия строительных работ вписываются
в понятие хоздеятельности. Ведь выполнение стройработ еще не есть
исполнение всего контракта, где помимо собственно работ есть еще и
гарантии. (Особенно это очевидно, когда гарантии, обусловленные в
договоре, серьезнее, чем автоматически вытекающие из законода-
тельства.)
В конечном итоге гарантийные работы - как часть договора, на-
верняка повлиявшая на размер оплаты, - направлены на получение до-
хода. Кроме того, не будь в договоре "гарантийного" пункта, заказ-
чик мог бы вообще отказаться от его подписания.
Закон не ставит валовые затраты в зависимость от каких-либо
договорных сроков, связь же "гарантийки" с выполнением основных
строительных работ очевидна.
Теперь о том, чем именно подтверждаются в данной ситуации рас-
ходы. Не секрет, что никаких особых документов, обязательность ве-
дения и хранения которых предусмотрена "правилами ведения налого-
вого учета", не существует. Обычно все сводится к оформлению тра-
диционной первичной документации, уместной для того или иного слу-
чая. В описываемой ситуации таковыми, видимо, будут обычные лимит-
но-заборные карты, акты-требования и материальные отчеты прорабов.
Кроме того, чтобы подтвердить "гарантийное" основание для осу-
ществления расходов, необходимо оформить так называемый дефектный
акт {1}, где указать перечень недоделок, даты их выявления и сроки
устранения.
Бухгалтерский учет расходов на проведение гарантийных работ в
строительстве со второго полугодия 2000 года регламентируется
на общих основаниях нормами П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) {2}. Пункт 19
П(С)БУ 16 любые гарантийные расходы без каких-либо ограничений от-
носит в состав расходов на сбыт (д-т 93).
И напоследок о планах на ближайшее будущее. Бухгалтерская
общественность - накануне принятия П(С)БУ 18 "Строительные конт-
ракты". Если этот Стандарт вступит в силу (как предполагается,
с 01.07.2001 г.), то строительная бухгалтерия будет иметь свою
специфику. В том числе и в плане определения состава расходов по
контракту. Поскольку разрабатываемый П(С)БУ 18 ориентирован на
своего международного прародителя - МСБУ 11 "Строительные контрак-
ты", то уже сейчас можно достаточно уверенно судить о грядущих пе-
ременах исходя из норм последнего.
Согласно п. 17 МСБУ 11 в расходы, непосредственно относящиеся
к конкретному контракту, входят среди прочего и
"прогнозные расходы на исправления и гарантийные работы, в том
числе ожидаемые расходы на исполнение гарантийных обяза-
тельств".
Путь к отнесению ожидаемых расходов в текущие только один -
резервирование. Следовательно, в ближайшее время вместо отнесения
фактических гарантийных расходов в д-т 93 строители будут сначала
формировать по к-ту 473 резерв {3}, а затем по мере необходимости
списывать за его счет свои фактические потери от гарантийного
обслуживания.
Так что готовьтесь - грядут перемены.
{1} Его составление предусмотрено п/п. 4.17.2 и 4.17.3 Положения
№ 9.
{2} В первом полугодии 2000 года действовала ограничительная ого-
ворка, не позволявшая распространять действие этого Стандарта
на строительные работы. Поэтому для целей бухучета можно было
в полном объеме использовать нормы Положения № 186.
{3} Видимо, в корреспонденции с дебетом специального "строительно-
го" 29-го счета.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№11/01, стр. 78
[01.04.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------