Где услуга, там и акт? Зря они так думают
------------------------------------------------------------------
В последние годы у нас сложилась традиция при оформлении
приемки-передачи работ (услуг) по требованию заказчика составлять
акт. Заинтересованность заказчика в акте о выполненных работах
(услугах) объясняется в первую очередь проблемами налогообложения
прибыли. Как известно, п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли запрещает
относить в состав валовых затрат расходы, "не подтвержденные
соответствующими расчетными, платежными и другими документами,
обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами
ведения налогового учета".
Заметим, что из этого контекста совершенно непонятно, какие
документы имеются в виду. Статья 11 Закона О Прибыли, которая так
и называется "Правила ведения налогового учета" ( 283/97-ВР), пол-
ностью проигнорировала этот вопрос, не определив ни перечня таких
документов, ни порядка их ведения и хранения. На практике таковыми
априори стали считаться бухгалтерские документы (в частности, для
работ и услуг - акты).
Небольшое НДСное отступление
Проблема оправдательных документов актуальна и в свете норм
Закона об НДС, связывающего, в частности, в п/п. 7.3.1 дату воз-
никновения налоговых обязательств с датой оформления документа,
удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
Особое значение этот вопрос имеет в случае работ-услуг, выполнение
которых растягивается на несколько налоговых периодов.
Типичный пример подобных "долгосрочных" услуг - договоры арен-
ды. Для них окончание месяца само по себе означает лишь валовые
доходы у арендодателя и валовые затраты у арендатора (когда не
было предоплаты). Налоговые же обязательства и налоговый кредит
по НДС, если буквально следовать Закону об НДС, возникнут у них
или в день оплаты, или в день подписания акта (причем налоговый
кредит - при условии получения налоговой накладной). {1}
Первоначально налоговики так Закон и понимали (см. "Бухгалтер"
№ 7'99, с. 6).
Но спустя год с небольшим ГНАУ в письме от 12.05.2000 г. №
6514/7/16-1201 ( v6514225-00 ) высказала мысль, что при отсутствии
предоплаты за аренду первым событием является фактическое пре-
доставление (использование) в отчетном периоде объекта аренды, и
пришла к выводу, что датой возникновения налоговых обязательств по
аренде будет последний день отчетного периода (см. "Бухгалтер" №
11-12'2000, с. 19-20).
Данная мысль прозвучала и в письме ГНАУ от 20.06.2000 г. №
196/2/16-1210 ( v0196225-00 ), направленном Комитету ВР по вопро-
сам финансов и банковской деятельности (см. "Бухгалтер" № 23'2000,
с. 56). Там за подписью Н. Азарова было заявлено, что такое поло-
жение соответствует-де п. 7.3 Закона об НДС.
Честно говоря, согласиться с этим утверждением было трудно.
Однако указанный подход упрощал жизнь арендаторов, ведь в таком
случае возникновение права на налоговый кредит у них тоже прихо-
дится на последний день отчетного периода и как бы не зависит от
даты оформления документа, удостоверяющего предоставление услуги
по аренде. Потому никто против подобного истолкования Закона осо-
бенно не возражал.
В мовам столетии (тысячелетии) ГНАУ вновь вернулась к идее о
том, что датой возникновения налоговых обязательств считается дата
оформления документа, а не последний день месяца, о чем и сообщила
в письме от 26.01.2001 г. № 1054/7/16-1217-26 ( v1054225-01 ) (см.
"Бухгалтерскую газету" № 11'2001, с. 5).
В связи с этим в 2001 году вопрос о документах, удостоверяющих
факт выполнения работ (услуг), для аренды и т. п. вновь обрел
актуальность.
Строго говоря, правилами ведения налогового учета (хоть для
обложения прибыли, хоть для НДС) обязательное оформление результа-
тов работ (услуг) именно актами выполненных работ (предоставленных
услуг) не предусмотрено.
Немногословен в этом вопросе и Гражданский кодекс. Статья 342
ГК, обязующая заказчика принять работу, выполненную подрядчиком,
разрешает ему в случае выявления недостатков заявить о них заказ-
чику без промедления, то есть, видимо, составить соответствующий
акт. В других случаях составление двустороннего акта прямо не пре-
дусмотрено. Специалисты в области хозяйственного права отмечают,
что "Гражданский кодекс Украины не устанавливает какого-либо еди-
ного порядка приемки выполненной работы и оформления ее результа-
тов".{2}
В то же время при выполнении сложных строительно-монтажных,
радиотехнических и других работ отдельные нормативные акты могут
предусматривать обязанность сторон оформлять приемку заказчиком
выполненной работы.
Так, приказом Минстата и Госстроя Украины от 27.01.97 г. №
26/5 "Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по
учету капитального строительства" ( v26_5202-97 ) введена в дейст-
вие форма № КБ-2в "Акт приемки выполненных подрядных работ". Обя-
зательность составления такого акта вытекает, в частности, из
п. 4 письма Госкомстата и Госстроя от 03.03.98 г. № 7/98, согласно
которому акт составляет каждая организация, выполняющая строитель-
но-монтажные, ремонтные и другие подрядные работы, независимо от
форм собственности, источников финансирования и способов выполне-
ния работ ( v0007202-98 ).
С января 2001 года ф. № КБ-2в стала обязательной для учета на
строительных предприятиях (подразделениях), выполняющих строитель-
ные и ремонтные работы и другие подрядные работы с привлечением
бюджетных средств или средств предприятий государственной формы
собственности. Для остальных предприятий обязательной стала форма
№ КБ-3 "Справка о стоимости выполненных подрядных работ и затра-
тах". {3}
Когда же нормативы обязательной формы не устанавливают, сторо-
ны могут самостоятельно разрабатывать свои варианты оформления
приемки-передачи и фиксировать их в соответствующих договорах.
Если составление двустороннего акта не предусмотрено в договоре,
то требование заказчика составить его является необоснованным.
На это обстоятельство обращает внимание известный специалист
С. Теньков. {4}
В качестве примера он приводит спор предприятия с рекламным
агентством по договору на изготовление и размещение рекламы, по
которому не было составлено никакого специального документа о вы-
полнении работ. Арбитражный суд г. Киева счел, что для включения
расходов рекламодателя в валовые затраты достаточным основанием
является наличие печатного издания с размещенной в нем рекламой и
счета-фактуры как платежного документа.
Ну, с работами еще как-то более-менее ясно, поскольку они
имеют материализованный результат. А вот как быть с услугами?
В принципе, к договорам предоставления услуг должны приме-
няться нормы общих положений гражданского законодательства о под-
ряде и других нормативных актов. В частности, услуги связи регла-
ментируются Законом "О связи" ( 160/95-ВР ), информационные -
Законом "О Национальной программе информатизации", биржевые - По-
ложением о регистрации фондовых бирж и торгово-информационных
систем и регулировании их деятельности, аудиторские - Законом "Об
аудиторской деятельности" и т. д.
Например, договор на проведение аудита {5} является основным
документом, который свидетельствует о достижении договоренности
между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки
(предоставлении аудиторских услуг) и в котором, в частности, опре-
деляется, что исполнитель должен подготовить аудиторское заключе-
ние и письменную информацию (отчет) аудитора по результатам прове-
дения аудита.
Причем договор на проведение аудита не должен исключать воз-
можности отрицательного аудиторского заключения, а оплата заказчи-
ком проведенной проверки осуществляется независимо от результатов
аудита.
Поэтому о предоставлении аудиторской услуги свидетельствует не
акт выполненных услуг, а аудиторское заключение (к которому
предъявляются достаточно жесткие требования), а также отчет ауди-
тора, если он был предусмотрен договором.
Но это всё частные случаи. Что касается общих норм, то здесь в
нашем законодательстве имеются существенные пробелы.
Некоторая часть сферы услуг, правда, регулируется правилами
договоров подряда, например бытовые услуги (ст. 348 ГК), но они,
как отмечалось в "Бухгалтере" № 8-9'2001 на с. 55, фактически
представляют собой не услуги, а работы.
Ввиду отсутствия в действующем ГК Украины регулирования услуг
как особого (отдельного) вида договорных обязательств {6}, имеет
смысл обратиться сходному с нашим законодательству Российской
Федерации. В новом российском ГК значительно больше внимания, чем
у нас, уделяется услугам как самостоятельному объекту гражданского
права.
Там, в частности, зафиксировано, что по договору предоставле-
ния услуг исполнитель обязуется совершить определенные действия
или осуществить определенную деятельность. Некоторые услуги мате-
риального результата не оставляют (например, услуги организаций
связи, спортивно-оздоровительные), другие - могут иметь мате-
риальный результат (услуги по оказанию стоматологической помощи и
т. п.).
Однако всем услугам присущ общий признак: их результату пред-
шествует совершение действий, не имеющих материального воплощения
и составляющих вместе с этим результатом единое целое. Поэтому
при предоставлении услуги "продается" не сам результат, а дейст-
вия, к нему приведшие.
Особенности услуги делают ненужным подписание после ее предос-
тавления двустороннего акта. Здесь целесообразен отчет со стороны
лица, предоставившего услугу. А отчет, как известно,- действие
одностороннее.
В общем, либо двусторонний акт, либо отчет, либо ни то, ни
другое - все решается (желательно, в договоре) по согласию сторон
в зависимости от конкретных обстоятельств. И на налоговый учет
такие решения не должны оказывать никакого влияния!
Если вы выбрали форму отчета, то предпочтительнее, чтобы
заказчик поставил на отчете что-то вроде визы "Принял". В этом
случае подобный завизированный отчет вполне может быть отнесен к
документам, удостоверяющим факт предоставления услуг.
Кстати, в "Бухгалтере" № 19'99 на с. 16 мы давали рекоменда-
ции, как из счета сделать акт, если договором акт не предусмотрен.
Для этого в форме счета следует предусмотреть, например, слова
"услуга выполнена", и тогда подпись и печать заказчика услуги
превращают счет в некий суррогат акта, означающий завершение вы-
полнения услуги. В общем, приветствуется творческое, а не фор-
мальное решение данной проблемы.
Но даже если в договоре подписание акта прямо предусмотрено,
его отсутствие все равно еще не свидетельствует о том, что услуга
не предоставлена. К примеру, иногда заказчики отказываются подпи-
сать акт и подрядчики взыскивают с них вознаграждение в судебном
порядке. В данном случае судебное решение и будет документом,
подтверждающим факт предоставления услуг.
Между прочим, однажды ГНИ в Ватутинском районе г. Киева подала
в арбитражный суд г. Киева исковое заявление о признании не-
действительными договоров подряда на ремонтно-строительные работы,
проводимые заказчиком (ООО), ввиду отсутствия смет, предусмотрен-
ных в ст. 334 ГК. Так вот, ВАС определил, что смета является лишь
финансовым документом - приложением к договору подряда, целесооб-
разность составления которого определяется самими сторонами по
собственному усмотрению в зависимости от конкретных обстоятельств.
В рассматриваемом случае во взаимоотношениях исполнителя и заказ-
чика роль смет выполняли акты приемки выполненных работ, что сви-
детельствовало о реальности заключенных договоров. {7}
То есть даже в тех случаях, когда ГК упоминает в связи с ис-
полнением договора некие документы, стороны договора могут по
обоюдному согласию заменить их другими формами. Это допустимо,
поскольку в праве достаточно редки ситуации, когда определенные
обстоятельства должны доказываться только строго определенными
доказательствами (как, например, налоговый кредит, который должен
подтверждаться налоговыми накладными).{8}
И уж тем более стороны свободны в выборе формы подтверждающих
документов, если законода-тельство прямо не называет их, как это
имеет место в ситуации с актами выполненных работ (предоставленных
услуг) для налогового законодательства. Так что выполнение работ
(предоставление услуг) может удостоверяться любыми документами,
избранными сторонами, и ставить под сомнение валовые затраты и
налоговый кредит только из-за отсутствия акта - неправильно.
{1} См. по этому поводу "Бухгалтер" № 8'99, с. 20.
{2} См. Зобов'язальне право/За ред. А. Дзери.- К.: Юрiнком,
1998.- С. 453.
{3} См. приказ Госкомстата и Госстроя от 29.12.2000 г. № 416/
299 ( v0416202-00 ).
{4} См. "Юридичний вiсник України" № 5/2000, а также "Дирек-
тор" № 5'2000, с. 22.
{5} Порядок подготовки, условия и содержание договора на про-
ведение аудита в Украине регулируются Национальным нормативом
аудита № 4 "Договор на проведение аудита".
{6} Сюда не включаются комиссия, поручение, хранение и т.п.,
которым в ГК посвящены отдельные главы.
{7} См. "Юридичний вiсник України" № 41/2000.
{8} В этом случае замена документов недопустима.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 10/01, стр. 74
[01.04.2001]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------