Учет недвижимой аренды
у госарендодателя и арендатора
------------------------------------------------------------------
Поговорим об аренде недвижимого имущества, принадлежащего гос-
предприятиям.
Главное отличие договоров о такой аренде от договоров, в кото-
рых арендодателями являются "негосы", состоит в распределении по-
лученных за аренду денег. Держава решила не оставаться в стороне
от столь лакомого кусочка и предписала 30% арендного дохода пере-
числять в бюджет, что и было закреплено в п. 17 Методики расчета и
порядка использования платы за аренду государственного имущества
(в редакции Постановления КМУ от 19.01.2000 г. № 75 ( 75-2000-п ))
{1}.
Это обстоятельство вызвало определенные затруднения с налого-
вым кредитом по НДС и валовыми затратами-доходами у арендодателя и
у арендатора. К тому же в Законе о Госбюджете-2000 ( 1458-14 ) бы-
ло установлено, что плата за аренду госимущества вообще в полном
объеме перечисляется в бюджет, что поставило под сомнение саму
возможность распределения по п. 17 Методики. {2}
С принятием Закона о Госбюджете-2001 ( 2120-14 ) проблема пра-
вомерности применения п. 17 Методики была разрешена, поскольку в
указанном Законе установили, что в полном объеме в бюджет зачис-
ляется лишь плата за аренду целостных имущественных комплексов, а
не любого госимущества, как было раньше. Собственно говоря, по
проблеме обложения арендной платы налогом на прибыль и НДС тоже
выработана более-менее четкая позиция: НДСом у арендодателя обла-
гаются все 100% арендной платы (см. письмо ГНАУ от 12.05.2000 г.
№ 6514/7/16-1201 ( v6514225-00 ) в "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с.
19-21), а в валовой доход включаются только 70% (см. письмо ГНАУ
от 19.05.2000 г. № 6930/7/15-1117 ( v6930225-00 ) в "Бухгалтерской
газете" № 23'2000 на с. 8). При этом, взяв по аналогии п. 2 письма
ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6514/7/16-1201 ( v6514225-00 ), можно сде-
лать вывод, что весь НДС и 70% арендной платы перечисляются арен-
додателю, a 30% арендной платы без НДС - в бюджет.
Следовательно, налоговый учет такой аренды в настоящее время
можно считать в основном урегулированным. {3}
Другое дело - учет бухгалтерский. Здесь ситуация менее опреде-
ленная. Ведь в соответствии с новой формой Типового договора арен-
ды, утвержденной приказом Фонда госимущества от 23.08.2000 г.
№ 1774 ( z0930-00 ), указанное распределение (на 30% и 70%) осу-
ществляет арендатор. Таким образом, при нормальном исполнении Ти-
пового договора арендодатель фактически получает лишь 70% арендной
платы, а остальные 30% пролетают мимо него прямиком в бюджет. Ну и
в каком же размере - 100% или 70%- показывать ему в своем бухучете
доход от арендной платы?
Вынуждены признать, что в данной ситуации суверенностью ут-
верждать что-либо определенное - весьма затруднительно. Более пра-
вильным нам представляется включать в доходы 70%, то есть арендную
плату, непосредственно причитающуюся арендодателю. В пользу такого
подхода свидетельствует в первую очередь определение дохода из
П(С)БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности":
"Доходы - увеличение экономических выгод в виде поступления
активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собст-
венного капитала (за исключением роста капитала за счет взно-
сов собственников)".
Экономической же выгодой согласно ст. 1 Закона "О бухгал-
терском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г.
№ 996-XIV ( 996-14 ) {4} является
"потенциальная возможность получения предприятием денежных
средств от использования активов".
Поскольку у арендодателя потенциальная возможность получения
30% арендной платы исходя из текста Типового договора отсутствует,
можно говорить, что увеличения экономических выгод в размере 30% у
него не происходит. Значит, и дохода в данной части тоже нет.
Те, кто предпочитает включать в доходы 100% арендной платы,
против подобных аргументов, естественно, не возражают, однако за-
мечают, что в нашей стране правил без исключений не бывает. Вспом-
ним, говорят они, комиссионную торговлю. Казалось бы, в п. 6.2
П(С)БУ 15 "Доход" ( z0860-99 ) вполне понятно написано, что сумма
поступлений по договору комиссии доходом не признаётся. Так нет
же, в Инструкции о применении Плана счетов (далее - Инструкция)
комиссионные поступления предписывают проводить по д-ту 70-го сче-
та, из чего однозначно следует, что перед этим они должны посетить
к-т 70 ("Доходы от реализации"). Да и п. 17 П(С)БУ 3 ( z0397-99 )
подтвердил, что суммы доходов, полученные предприятием от других
лиц в пользу комитента, вычитаются из дохода предприятия. Вычи-
таются, а не "не входят в доход вообще"! Следовательно, первона-
чально они должны в него включаться.
Сторонники этой точки зрения предлагают воспользоваться анало-
гией с комиссионной торговлей и вначале включать в доход всю
арендную плату, а затем уже вычитать 30%.
Мы, однако, считаем, что данная аналогия не вполне корректна.
Ведь при комиссии уменьшение дохода на счете 70 производится в
корреспонденции с субсчетами учета обязательств перед комитентом
(685-м или 681-м), и в конечном итоге в финансовые результаты ко-
миссионера (на счет 79) попадает только его собственный доход. То
есть процедура уменьшения дохода возможна в данном случае лишь при
наличии обязательства перед кредитором, потому что доход уменьшае-
тся именно на сумму этого обязательства. В комиссионной торговле
комиссионер имеет такое обязательство перед комитентом. Если си-
туацию с арендой считать аналогичной, то арендодатель, по идее,
должен иметь подобное обязательство перед бюджетом в размере 30%
арендной платы. Попробуем разобраться, существует ли оно у арендо-
дателя. С юридической точки зрения новый Типовой договор в части
перечисления 30% в Госбюджет можно считать договором в пользу тре-
тьего лица - государства. А согласно ст. 160 ГК ( 1540-06 ),
"если лицо, заключившее договор, обусловило исполнение возник-
шего из договора обязательства третьему лицу, то если иное не
предусмотрено в договоре и не вытекает из его содержания, ис-
полнения может требовать как лицо, заключившее договор, так и
третье лицо, в пользу которого выговорено исполнение".
В договоре аренды третьим лицом выступает Госказначейство как
представитель Госбюджета. Обязанность по уплате 30% арендной платы
возникает в данном случае у должника (арендатора), и если он эти
30% вовремя перечисляет в бюджет, то у арендодателя обязательств
перед бюджетом нет.
Таким образом, мы склоняемся к варианту с уже изначальным
70%-ным отражением дохода.
Однако вся эта достаточно стройная схема действует лишь до тех
пор, пока арендатор добросовестно выполняет условия Типового дого-
вора. Ну а если арендатор задолжает? В таком случае арендная плата
будет с него взыскана, причем в соответствии со ст. 160 ГК в слу-
чае неуплаты 30%-ном доли истребовать неуплаченную сумму может как
арендодатель, так и третье лицо - Госказначейство.
Скорее всего, заниматься этой неприятной процедурой доведется
все-таки арендодателю. Допустим, ему удалось взыскать с арендатора
долг. В этом случае возможны два варианта развертывания событий.
Вероятнее всего, неуплаченные 30%, минуя арендодателя, будут сразу
взысканы в бюджет (как это, в принципе, следует из п. 3.5 Типового
договора) - и тогда нет никаких препятствий для 70%-ного отражения
арендной платы в доходах арендодателя.
Однако может случиться и так, что 30% задолженности поступят
вначале к арендодателю, который, в свою очередь, должен будет пе-
речислить их в бюджет. Следовательно, на эту сумму у арендодателя
возникнет обязательство перед бюджетом. То же самое происходит и
тогда, когда арендатор перечисляет все 100% арендодателю, напри-
мер, при исполнении обязательств по старой форме Типового догово-
ра, в котором отсутствовало условие о распределении арендной платы
арендатором. И вот тогда-то аналогия с комиссионной торговлей ста-
новится вполне правомерной.
Подведем итог. Если арендатор сам распределяет и исправно уп-
лачивает арендную плату, то обязательств перед бюджетом у госпред-
приятия не возникает и доход оно может показать в размере 70%. {5}
Если же госпредприятию повезло не очень и распределением
арендной платы оно занимается самостоятельно (или не повезло сов-
сем и ему приходится взыскивать с арендатора 100% неуплаченной
арендной платы, которая первоначально поступит к нему на расчетный
счет), то он должен будет показать обязательство перед бюджетом.
Соответственно, и доход в таком случае, видимо, нужно отразить в
размере 100%. Предоставляет он услугу все-таки на 100% и эти 100%
хоть временно, но получает.
Еще раз напомним, что в данном случае мы высказываем свое
собственное видение проблемы, а как поступать - решать вам. Кста-
ти, тем, кто выберет вариант с 70%-ным доходом, думаем, будет пра-
вильнее включать в доход НДС, начисленный на все 100% арендной
платы, так как обязательство перед бюджетом в части НДС у арендо-
дателя возникает на полную сумму, причем на всю эту сумму НДС
арендодателю необходимо будет затем уменьшить доход. А теперь поп-
робуем вышесказанное отразить в проводках.
Пример. Предположим, арендная плата за месяц составила 120
грн., из них 30% без НДС (30 грн.) перечисляются в бюджет, 70% (70
грн. и НДС со 100% - 20 грн.- арендодателю.
А. Учет у арендодателя
Здесь возможны два варианта: 1) когда арендодатель получает
100% арендной платы и 2) когда арендодателю поступают 70% арендной
платы и НДС со 100%. Возьмем за основу вариант 1, а для варианта 2
укажем лишь отличия.
Вариант 1
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т | Сумма
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
1 | Начислен доход по арендной плате | 377 | 713 | 120
| (предоплаты нет, то есть начисление | | |
| арендной платы - первое событие) | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
2 | Начислены налоговые обязательства на | 713 |641/НДС| 20
| сумму НДС с арендной платы | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
3 | Отражена в составе дохода задолжен- | 713 | 642/ | 30
| ность перед Госбюджетом по 30% аренд-| |"Арен- |
| ной платы | | да" |
| | | {6} |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
4 | Списан на финансовый результат доход | 713 | 791 | 70
| от сдачи в аренду недвижимого | | |
| имущества | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
5 | Получена от арендатора арендная плата| 311 | 377 | 120
| | (301) | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
6 | Перечислены 30% арендной платы в Гос-| 642/ | 311 | 30
| бюджет |"Арен- | |
| | да" | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
7 | Получена от арендатора предоплата по | 311 | 681 | 120
| арендной плате (начисление арендной | (301) | |
| платы - второе событие) | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
8 | Начислены налоговые обязательства на | 643 |641/НДС| 20
| сумму НДС с арендной платы | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
9 | Отражена задолженность перед Гос- | 642/ | 642/ | 30
| бюджетом в части 30% арендной платы |"Аванс |"Арен- |
| | по | да" |
| |аренде"| |
| | {7} | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
10| Начислен доход по арендной плате | 377 | 713 | 120
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
11| Списан НДС по арендной плате | 713 | 643 | 20
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
12| Уменьшен доход на 30% арендной платы,| 713 | 642/ | 30
| причитающихся Госбюджету | |"Аванс |
| | | по |
| | |аренде"|
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
13| Списан на финансовый результат доход | 713 | 791 | 70
| от сдачи в аренду недвижимого иму- | | |
| щества | | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
14| Перечислены 30% арендной платы в Гос-| 642/ | 311 | 30
| бюджет |"Арен- | |
| | да" | |
--+--------------------------------------+-------+-------+--------
15| Свернуты задолженности | 681 | 377 | 120
------------------------------------------------------------------
В варианте 2 проводки 3, 6, 9, 12 и 14 - не составляются, про-
водки 1, 5, 7, 10 и 15 - составляются на сумму 90 грн.
Б. Учет у арендатора
У арендатора проблемы в бухучете возникают в том случае, когда
арендатор уплачивает арендодателю все 100%, хотя договор был зак-
лючен по новой форме, в соответствии с которой он обязан перечис-
лять 30% арендной платы в бюджет. Согласно договору в части 30% у
арендатора возникают обязательства перед бюджетом. Их он и должен
отразить в бухучете. Уплачивая же арендодателю все 100% арендной
платы, он тем самым нарушает условия договора.
Правда, при своевременном перечислении арендодателем 30% в
бюджет особых претензий со стороны Госказначейства возникнуть не
должно. Ведь бюджету, собственно говоря, безразлично, кто ему зап-
латит. Так что, на наш взгляд, в момент уплаты арендодателем 30% в
Госбюджет арендатор может сделать зачет обязательств перед бюдже-
том с дебиторской задолженностью арендодателя по излишне перечис-
ленной арендной плате.
Но лучше, конечно, договорные отношения не нарушать, так как
неисполнение арендатором хотя бы одного из обязательств, предус-
мотренных в договоре аренды, может служить основанием для растор-
жения договора (по этому поводу - см. разъяснение президиума ВАС
от 25.05.2000 г. № 02-5/237 ( v_237800-00 )).
В бухучете арендатора возможны три варианта:
1) когда арендатор перечисляет в Госбюджет - 30%, арендодателю
- 70% арендной платы и НДС со 100%;
2) когда арендодателю идут 100% по условиям договора;
3) когда арендодателю перечисляются 100%, хотя договором пре-
дусмотрено распределение на 30% и 70%.
Вариант 1
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т | Сумма
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
1 | Отражено начисление арендной платы
| (предоплаты нет, то есть начисление
| арендной платы - первое событие):
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
1.1| в части, причитающейся Госбюджету: | | |
| а) с применением счетов 8-го класса | 84 | 642/ | 30
| | |"Арен- |
| | | да" |
| | | {6} |
|--------------------------------------+-----------------------
| б) с применением счетов 9-го класса |23, 91,| 642/ | 30
| |92, 93,|"Арен- |
| | 94 | да" |
| | | {6} |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
1.2| в части, причитающейся предприятию: | | |
| а) с применением счетов 8-го класса | 84 | 685 | 70
|--------------------------------------+-----------------------
| б) с применением счетов 9-го класса |23, 91,| 685 | 70
| |92, 93,| |
| | 94 | |
| | | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
1.3| Включен в налоговый кредит НДС по |641/НДС| 685 | 20
| арендной плате (при наличии налоговой| | |
| накладной) | | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
2 | Перечислена арендная плата:
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
2.1| в Госбюджет | 642/ | 311 | 30
| |"Арен- | |
| | да" | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
2.2| арендодателю | 685 | 311 | 70
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
3 | Перечислен НДС арендодателю | 685 | 311 | 20
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
4 | Перечислена предоплата по арендной
| плате (начисление арендной платы -
| второе событие):
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
4.1| в бюджет | 39 | 311 | 30
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
4.2| арендодателю | 39 | 311 | 70
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
5 | Перечислен НДС авансом арендодателю | 39 | 311 | 20
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
6 | Отражен НДС в составе налогового кре-|641/НДС| 644 | 20
| дита (при наличии налоговой наклад- | | |
| ной) | | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
7 | Отражена начисленная арендная плата:
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
7.1| в части, причитающейся Госбюджету: | | |
| а) с применением счетов 8-го класса | 84 | 39 | 30
|--------------------------------------+-----------------------
| б) с применением счетов 9-го класса |23, 91,| 39 | 30
| |92, 93,| |
| | 94 | |
| | | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
7.2| в части, причитающейся арендодателю: | | |
| а) с применением счетов 8-го класса | 84 | 39 | 70
|--------------------------------------+-----------------------
| б) с применением счетов 9-го класса |23, 91,| 39 | 70
| |92, 93,| |
| | 94 | |
---+--------------------------------------+-------+-------+-------
8 | Отражен НДС по арендной плате | 644 | 39 | 20
------------------------------------------------------------------
В варианте 2 проводки 1.1, 2.1, 4.1 к 7.1 - не составляются,
проводки 1.2, 2.2, 4.2 и 7.2 - составляются на сумму 100 грн.
В варианте 3 в проводке 2.1 вместо субсчета 642/"Аренда" ис-
пользуется субсчет 685, а в момент перечисления арендодателем 30%
в Госбюджет производится зачет задолженностей проводкой д-т 642/
"Аренда", к-т 685 на сумму 30 грн.
Как видим, у арендатора, когда он добросовестно выполняет ус-
ловия нового Типового договора, учет несколько упрощается, пос-
кольку не надо отслеживать, расплатился ли арендодатель с бюдже-
том. Да и арендодателю приходится составлять меньше проводок в том
случае, когда по новому Типовому договору арендатор отдельно
расплачивается с ним и с бюджетом. Так что здесь законопослушание
вознаграждается большей простотой учета. Мелочь, а приятно...
{1} См. "Бухгалтерскую газету" № 12'2000, с. 16-18.
{2} Обо всех этих проблемах "Бухгалтер" писал в № 8'2000 на с.
30-31 и № 18'2000 на с. 30-31. Эти статьи, кстати, во многом
актуальны и сегодня.
{3} Аренду, облагающуюся по правилам "долгосрочных договоров", мы
не рассматриваем.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34-37.
{5} Информацию о состоянии расчетов с бюджетом арендатор в соот-
ветствии с п. 5.6 Типового договора должен ежемесячно до 12
числа предоставлять арендодателю.
{6} По нашему мнению, обязательство перед бюджетом по арендной
плате нужно отражать на субсчете 642 (например, на субсчете
642/"Аренда"), так как согласно Инструкции на счете 64 ведется
учет расчетов предприятия по всем видам платежей в бюджет.
{7} В момент получения денег, причитающихся бюджету, у арендодате-
ля возникает в данной части обязательство перед Госбюджетом,
но так как доход от арендной платы еще не появился, то умень-
шать его на сумму обязательства перед бюджетом проводкой д-т
713, к-т 642/"Аренда" - не совсем корректно.
Поэтому предлагаем ввести транзитный субсчет по аренде (напри-
мер, 642/"Аванс по аренде"), функциональное назначение которо-
го аналогично субсчету 644 (643). Те, кому данная проводка не
понравится, могут обойтись без нее, но тогда в проводке 12
вместо субсчета 642/"Аванс по аренде" нужно будет использовать
субсчет 642/"Аренда".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№13/01, стр. 38
[01.05.2001]
В. Карпова, Т. Серикова
К.э.н., доцент ХГЭУ
------------------------------------------------------------------