ниже.
Налоговое базирование активов
К сожалению, П(С)БУ 17 крайне скупо говорит о таких важнейших
понятиях, как "налоговая база актива" и "налоговая база обяза-
тельства". Подобное объяснить трудно, особенно если знать, что в
"исходном" МСБУ 12 им уделено едва ли не основное внимание и к
тому же имеется значительное количество примеров. Итак.
Налоговая база актива (далее - НБА), по сути, может быть опре-
делена следующим образом: "сумма, которая будет уменьшать валовые
доходы (подлежать включению в валовые расходы), получаемые при
возмещении стоимости актива".
...необоротных материальных и нематериальных активов
Возьмем объект основных фондов (в налоговом учете, скажем,
группы 1). Его стоимость может быть возмещена предприятию либо
путем реализации (продажи), либо путем амортизации. В частности,
при продаже объекта в валовые доходы будет включена разница между
суммой полученного дохода (без НДС) и остаточной стоимостью объек-
та согласно данным налогового учета. То есть уменьшение произойдет
именно на сумму "налоговой остаточной стоимости". В данном случае
эта сумма и является НБА для такого объекта. При этом применяется
следующее формальное правило: если балансовая стоимость актива
(далее - БСА) превышает его НБА, то в соответствующей сумме сле-
дует признавать ОНО, если наоборот - признавать ОНА.
В данном случае БСА равна остаточной стоимости объекта в бух-
галтерском учете, например, 100. А НБА, например, составляет 70
(это значит, что сумма налоговой амортизации больше, чем сумма
бухгалтерской амортизации, т. е. налоговая амортизация "опережает"
бухгалтерскую). При этом временная разница (далее - РВ: мы наме-
ренно "переставили" буквы, потому что иначе получилась бы привыч-
ная аббревиатура для обозначения валовых расходов) составляет:
РВ = 100 - 70 = 30, а сумма ОНО определяется путем умножения РВ на
действующий размер ставки (30 %) налога на прибыль (кстати, если
известно, что в том отчетном периоде, в котором произойдет возме-
щение стоимости актива, будет действовать другая ставка налога на
прибыль, то в расчете ОНО или ОНА нужно использовать именно ту -
"другую" ставку): ОНО = 30 x 0,3 = 9.
Если для того же объекта ситуация с величинами БСА и НБА про-
тивоположная, т. е. БСА меньше НБА, то аналогичным образом рассчи-
тывается и признается (а точнее, возникают основания для призна-
ния) не ОНО, а напротив - ОНА.
Что из этого следует? Если признается ОНО, то, по сути, это
значит, что в том отчетном периоде, когда объект будет реализован,
налоговая прибыль превысит учетную прибыль на сумму РВ.
Заметим при этом, что если объект амортизировался подобным
образом в течение нескольких отчетных периодов, то сумма РВ на-
капливалась постепенно, пока не достигла максимального значения в
отчетном периоде, непосредственно предшествующем отчетному периоду
реализации (соответственно и ОНО подлежало признанию от периода к
периоду во все большей сумме).
Следовательно, в том отчетном периоде, в котором стоимость
данного актива (объекта) будет возмещена, сумма "налогового налога
на прибыль" (далее - НН) превысит сумму "бухгалтерского налога на
прибыль" (далее - БН) как раз на признанную сумму ОНО. Другими
словами, в том отчетном периоде произойдет погашение ранее приз-
нанного ОНО.
Обратите внимание, что ОНО в указанной сумме было признано по
состоянию на конец отчетного периода, непосредственно пред-
шествующего тому отчетному периоду, в котором стоимость актива
была возмещена. И если вся сумма РВ возникла за один - непосредст-
венно предшествующий отчетный период, то это значит, что ОНО = 9
было признано расходами по налогу на прибыль того же периода,
когда РВ возникла, а частью текущего налога на прибыль эта сумма
стала лишь в следующем после него отчетном периоде. Но в этом -
следующем отчетном - периоде эта сумма уже не вошла в сумму расхо-
дов по налогу на прибыль. За счет этого произошло погашение ОНО.
Очевидно, что если сумма РВ накапливалась в течение нескольких
отчетных периодов, предшествовавших периоду возмещения стоимости
актива, то соответствующая ей сумма налога распределилась между
расходами по налогу на прибыль всех этих отчетных периодов (напом-
ним, что ОНО или ОНА признаются по годовому Балансу, составляемому
по состоянию на конец отчетного периода).
Еще интереснее ситуация с возмещением стоимости такого актива
путем его амортизации. Поскольку в соответствии с условиями дан-
ного примера налоговая амортизация "опережает" бухгалтерскую, рано
или поздно наступит отчетный период, в котором остаточная
стоимость объекта в налоговом учете станет равна нулю (или "почти
нулю" - для используемого метода налоговой амортизации), т. е.
соответствующее уменьшение налоговой прибыли (а значит, и уменьше-
ние НН) прекратится. А в бухгалтерском учете объект будет аморти-
зироваться дальше, т. е. соответствующее уменьшение учетной прибы-
ли (а значит, и БН) продолжится. И вот "поворот сюжета" не для
слабонервных: такая ситуация трактуется как чуть ли не вынужденное
получение предприятием "дополнительной" налоговой прибыли с упла-
той "дополнительного" НН! Другими словами, накопленная сумма ОНО
постепенно (в темпе бухгалтерской амортизации) "перетекает" в сум-
му НН. Соответственно - ОНО погашается постепенно: в течение
нескольких отчетных периодов.
Все сказанное в полной мере применимо и к объектам немате-
риальных активов, где ситуация еще нагляднее (особенно, если пря-
молинейную налоговую амортизацию сочетать по "темпам" с прямоли-
нейной бухгалтерской). Так что не станем повторяться.
Кстати, понятно, что переоценка объекта изменит БСА (а индек-
сация изменит НБА), что отразится на величине РВ (а значит, и на
сумме ОНО или ОНА также), следовательно, суммы переоценок или
индексаций должны учитываться в процессе признания ОНО и ОНА
(особенно тонкий вопрос с индексацией: ведь она сама по себе вызы-
вает определенное увеличение суммы НН из-за признания капитального
дохода согласно подпункту 8.3.3 статьи 8 Закона о налоге на при-
быль).
Гораздо хуже дело обстоит с объектами основных фондов 2 и 3
групп. Ведь там НБА, как правило, определить невозможно. Невозмож-
но в принципе, потому что все определяет так называемая балансовая
стоимость группы. Так что, по нашему мнению, в такой ситуации
вообще не следует связываться с признанием ОНО или ОНА, сославшись
на то обстоятельство, что ни то ни другое не может быть оценено
достоверно.
Кстати, что касается лицензий, то при учете их в качестве осо-
бого вида нематериальных активов с постепенным начислением бух-
галтерской амортизации, но с включением их полной стоимости в
валовые расходы того отчетного (налогового) периода, когда они
были приобретены, возникает ситуация, при которой БСА " НБА (где
БСА равна остаточной бухгалтерской стоимости актива, а НБА = 0,
поскольку можно сказать, что налоговая амортизация "опередила"
бухгалтерскую на весь срок и - соответственно - всю сумму послед-
ней, но не "навсегда", т. е. имеет место типичная РВ!). То есть
при этом следует признать ОНО, но в уменьшающейся от периода к
периоду (пропорционально уменьшению БСА) сумме. Расчет аналогичен
приведенному выше. И в этом случае можно говорить о том, что ОНО
погашается частями.
Чтобы покончить с этим видом активов, скажем только, что если
ситуация обратная - налоговая амортизация "отстает" от бухгал-
терской (пример - малоценные необоротные материальные активы), то
все сказанное выше следует читать "с точностью до наоборот": вмес-
то "бух..." читать "нал...", вместо БН читать НН (и наоборот), и
признавать не ОНО, а ОНА (БСА " НБА).
В частности, крайним случаем описанного является ситуация с
непроизводственными основными фондами и нематериальными активами,
которые в бухгалтерском учете амортизируются, а в налоговом - нет.
То есть можно сказать, что налоговая амортизация "отстает" от
бухгалтерской на всю катушку, но говорить о необходимости призна-
ния ОНА в данном случае, на наш взгляд, есть основания, только
если ожидается как "бухгалтерское", так и "налоговое возмещение"
стоимости такого актива. А "налоговое возмещение" возможно только
путем продажи последнего, при которой (см. подпункт 8.1.4 статьи 8
Закона о налоге на прибыль) на валовые расходы попадет вся сумма
первоначальной стоимости такого объекта (без учета сумм бухгал-
терской амортизации). Таким образом, только если в будущих отчет-
ных периодах предполагается продажа амортизируемого в бухгал-
терском учете объекта непроизводственных основных фондов или нема-
териальных активов, то при его БСА, равной остаточной бухгал-
терской стоимости объекта, и его неизменной НБА - равной первона-
чальной стоимости объекта, возникает ситуация, когда БСА " НБА и в
соответствии с образовавшейся РВ признавать следует ОНА.
...запасов
Возьмем стоимость запасов. Возмещение стоимости запасов проис-
ходит путем их реализации, так сказать, в исходном виде, или - в
составе готовой продукции.
В первом случае, например, при реализации товара в том отчет-
ном периоде, в котором произошла его реализация, формируется
учетная прибыль и соответственно "возникает" БН, и одновременно с
этим - налоговая прибыль и соответствующий ей НН. При этом налого-
вая прибыль возникает именно в этом отчетном периоде в связи с
тем, что влияние перерасчета по пункту 5.9 статьи 5 Закона о нало-
ге на прибыль по сути "смещает" (и тут смещение!) момент, когда
фактически понесенные по первому событию расходы, если так можно
выразиться, становятся в полной мере валовыми, т. е. такими, кото-
рые фактически уменьшают валовые доходы при исчислении налоговой
прибыли.
Таким образом, если балансовая стоимость такого актива состав-
ляет, для примера, 100, т. е. БСА его составляет 100, то и НБА
этого актива тоже равна 100 и оснований для признания ОНО или ОНА
нет.
Однако ситуация становится другой, если покупатель платит бюд-
жетными средствами (см. подпункт 11.3.5 статьи 11 Закона о налоге
на прибыль). Но другой она становится лишь по результатам того
отчетного периода, в котором произошла реализация запасов такому
покупателю, и лишь в том случае, если до конца такого отчетного
периода тот не заплатил, т. е. не погасил свою задолженность
(дебиторская задолженность покупателя). Однако это - другой вид
активов и о нем мы поговорим ниже.
Здесь нам придется несколько нарушить ход изложения и прежде,
чем обратиться к таким видам активов, как "незавершенка" и готовая
продукция, рассмотреть ситуацию не с активами, а с обязательства-
ми.
Но перед этим один нюанс. Так сказать, "по умолчанию" мы до-
пустили, что говорим о таких запасах, которые, с точки зрения
Закона о налоге на прибыль, можно назвать "расходными", то есть
такими, которые в принципе подлежат включению в валовые расходы
как связанные с хозяйственной деятельностью предприятия (и стои-
мость которых учитывается в перерасчете по пункту 5.9 Закона о
налоге на прибыль). Если же обратиться к "нерасходным" запасам, то
оказывается, что их стоимость в том отчетном периоде, когда они
будут использованы, будет списана на бухгалтерские расходы (пусть
и "прочие"), т. е. уменьшит учетную прибыль и БН, а налоговую при-
быль - нет. Но поскольку соответствующего уменьшения последней не
произойдет никогда, то и об РВ говорить не приходится, а поэтому
для признания ОНО или ОНА нет никаких оснований.
..."активных" обязательств
Столь экстравагантным названием мы снабдили суммы обязательств
по начислениям, включенным в себестоимость готовой продукции ("не-
завершенку") и отнесенным на валовые расходы отчетного периода
(например, соцначисления на заработок производственного персона-
ла). Очевидно, что эти суммы на валовые расходы попали и сумму
налоговой прибыли (и сумму НН) уменьшили, а вот на величину учет-
ной прибыли эти суммы повлияют только в том отчетном периоде,
когда произойдет возмещение стоимости таких активов путем реализа-
ции готовой продукции.
Таким образом, "возникновения" БН в связи с суммами таких ак-
тивов в том отчетном периоде, когда они анализируются на предмет
возможного признания ОНО или ОНА, вообще не было, а начисление НН
в связи с возмещением таких активов (которое можно трактовать как
соответствующее уменьшение НН) произойдет в том будущем отчетном
периоде, когда и их возмещение.
В этой ситуации нам представляется более уместным анализиро-
вать не налоговую базу такого обязательства, а НБА соответствующе-
го такому обязательству актива, поскольку это нагляднее и понятнее
(разумеется, анализировать после этого еще и налоговую базу обяза-
тельства уже не надо). Понятно, что поскольку соответствующие
суммы начислений (составляющие определенный актив по Балансу) уже
уменьшили налоговую прибыль отчетного периода, в будущем никакого
повторного уменьшения быть не должно. То есть при определенной
величине БСА величина НБА = 0, а значит, БСА > НБА, признавать
следует ОНО в соответствии с величиной РВ = БСА. Погашение такого
ОНО произойдет в том же отчетном периоде, что и реализация про-
дукции, с которой ОНО связано.
Интереснее ситуация с теми "как бы активами" аналогичного
происхождения, которые, если можно так сказать, только что были,
а сейчас (на дату Баланса) их уже нет (списаны на расходы отчетно-
го периода). Например, это те же соцначисления, но только - на
заработок админаппарата. В одном и том же отчетном периоде эти
суммы и учетную прибыль уменьшили (ведь мы говорим о ситуации на
дату Баланса), а с ней и сумму БН, и налоговую прибыль тоже, а с
ней и сумму НН. Так что никакого "смещения", а значит, и оснований
ни для признания ОНО, ни для признания ОНА нет как нет.
...готовой продукции и "незавершенке"
Здесь говорить особенно нечего. Если нет оснований для призна-
ния ОНО или ОНА по каждой из составляющих этих видов активов, то
откуда же они возьмутся для этих активов в целом? Короче - не
признаем!
Если в определенной части - как это описано выше - следует
признавать ОНО (см. ниже о стоимости работ, услуг), значит, так
тому и быть.
...дебиторской задолженности
Возьмем дебиторскую задолженность. Сначала дебиторскую задол-
женность покупателя.
Очевидно, что подобный актив образовался в том отчетном пе-
риоде, когда произошла реализация покупателю, например, товара на
сумму 120 (где 20 - НДС). Это и есть стоимость дебиторской задол-
женности. Тогда же возникли налоговая прибыль и учетная прибыль,
причем - в равных суммах, поскольку фактическое уменьшение валовых
доходов на соответствующую им сумму валовых расходов из-за влияния
перерасчета по пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль произошло
именно в том отчетном периоде (через убыль на складе). При этом
"возникновение" БН совпало с начислением НН, поэтому никакого
"смещения" нет и нет оснований ни для признания ОНО, ни для приз-
нания ОНА.
Другое дело, если покупатель намерен платить бюджетными сред-
ствами: при этом согласно подпункту 11.3.5 статьи 11 Закона о
налоге на прибыль валовые доходы увеличатся в том отчетном перио-
де, когда поступит оплата. Следовательно, "возникновение" БН и
признание этой суммы в качестве расходов по налогу на прибыль
происходит в том отчетном периоде, когда произошла реализация и
возникла дебиторская задолженность, а начисление НН произойдет в
том отчетном периоде, когда поступит оплата. Таким образом, в дан-
ном случае БСА равна стоимости дебиторской задолженности, т. е.
120, а НБА равна 20, поскольку из поступивших 120 на валовые дохо-
ды будут отнесены только 100. Повторим расчет, подобный приведен-
ному выше: РВ = БСА - НБА = 100; поскольку БСА > НБА, следует
признать ОНО = 100 х 0,3 = 30. Погашение такого ОНО произойдет в
том отчетном периоде, в котором поступит бюджетная оплата.
Теперь рассмотрим дебиторскую задолженность продавца. Пусть
это те же 120 (где 20 - НДС).
В бухгалтерском учете речь может идти о сумме аванса, перечис-
ленного продавцу. Очевидно, что никакого влияния на учетную при-
быль отчетного периода эта сумма не оказала.
В налоговом учете эта сумма (предварительная оплата) подлежит
включению в валовые расходы и - несмотря на усилия ГНАУ - не уча-
ствует в перерасчете по пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль.
Следовательно, в таком отчетном периоде сумма 100 "сыграла" в
уменьшение НН.
Возмещение этого актива предполагается путем получения, ска-
жем, товара.
В бухгалтерском учете это никакого влияния на учетную прибыль
и такого отчетного периода не окажет.
В налоговом учете можно рассуждать о том, что получение товара
через прирост остатка на складе и соответствующее уменьшение вало-
вых расходов приведет к увеличению валовых доходов и начислению
НН. Но это не то начисление НН, которое связано с предыдущим
"возникновением" БН. То есть о возникновении РВ и о соответствую-
щем "смещении" между "возникновением" БН и начислением НН здесь и
речи быть не может хотя бы потому, что не было никакого "возникно-
вения" БН!
А вот о том особом "смещении" сумм текущего налога на прибыль,
которое мы рассматривали выше (см. "завышение/занижение"), и кото-
рое не касается расходов по налогу на прибыль здесь сказать
стоит.
Сказать следующее. Поскольку (и если) получение, например,
товара вызовет прирост остатков на складе и - через прирост по
перерасчету по пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль - уменьшение
суммы валовых расходов, значит, увеличение налоговой прибыли кото-
рое можно трактовать как начисление НН, что дает основания для
признания ОНО, например: БСА = 120 (в том числе НДС - 20), при
этом НБА = 20, РВ = БСА - НБА = 100 и т. д. Признаем ОНО.
А погасится такое ОНО в том отчетном периоде, в котором такие,
например, товары получены, даже если на конец такого отчетного
периода они так и останутся запасами. Тогда с ними придется "раз-
бираться" по тем же правилам, по которым анализируются и другие
суммы, отраженные в этой статье активов Баланса (см. выше). Если
же они будут реализованы, то, как говорится, "на нет и суда нет":
ОНО погасится, а анализировать будет уже нечего.
Важно отметить, что сказанное касается именно авансов, упла-
ченных за ТМЦ (например, товары), а вот с авансами за работы
(услуги) ситуация несколько иная.
Итак, при получении от продавца результатов работ (услуг),
стоимость которых, как известно, не учитывается в перерасчете по
пункту 5.9 Закона о налоге на прибыль, а значит не имеет соот-
ветствующих налоговых последствий. Следовательно, НБА = 0 (или 20,
если в сумме аванса уплачен НДС). То есть имеются все основания
(БСА > НБА) для признания ОНО в порядке, описанном выше.
Однако в отличие от сказанного об авансах, уплаченных за ТМЦ,
в данном случае погашение ОНО произойдет необязательно в том от-
четном периоде, когда результаты работ (услуг) будут получены, а в
том, когда их стоимость попадет на расходы периода (бухгал-
терские). То есть, если эта стоимость не "застрянет" в себестои-
мости готовой продукции или "незавершенке" - погашение произойдет
в отчетном периоде фактического получения результатов работ (ус-
луг), в противном случае - в том отчетном периоде, когда "содержа-
щая результаты" продукция будет реализована.
Что касается других сумм дебиторской задолженности, например,
дивидендов, начисленных к получению, или выданных работникам зай-
мов, т. е. сумм, которые согласно Закону о налоге на прибыль не
подлежат налогообложению, то ситуацию в будущем отчетном периоде
получения таких сумм (возмещения стоимости соответствующих акти-
вов) остается трактовать таким образом, что весь полученный доход
не должен быть включен в состав валового дохода, или - другими
словами - будет подлежать уменьшению на полную его сумму. И если
воспользоваться терминами П(С)БУ 17 (а точнее - МСБУ 12), то для
такого вида активов (дебиторской задолженности) НБА следует при-
равнять БСА, т. е. оснований для признания ОНО или ОНА здесь нет.
В заключение приведенного краткого анализа различных видов
активов отметим следующее: во-первых, рамки статьи не позволяют
подробно рассмотреть абсолютно все ситуации, во-вторых, разговор о
нюансах (гудвилл и т. д.) мы намеренно отложили "на потом", и
в-третьих, такой вид активов, как денежные средства, вообще не
подлежит возмещению. Поэтому ниже мы обратимся к анализу обяза-
тельств.
Налоговое базирование обязательств...по начисленным расходам
Не станем повторять все, сказанное выше о так называемых "ак-
тивных обязательствах", когда мы "подменили" анализ обязательств
анализом соответствующих им активов.
...по кредиторской задолженности
Возьмем кредиторскую задолженность, связанную с реализацией
(перед покупателем).
Такая сумма может образоваться в результате получения аванса
от покупателя. Это не скажется на величине учетной прибыли, однако
увеличит налоговую прибыль такого отчетного периода и вызовет
возникновение особой РВ, не затрагивающей величину расходов по
налогу на прибыль ("смещение" в виде "завышения/занижения").
Что же касается балансовой стоимости обязательства (далее -
БСО), то она соответствует сумме, которая должна будет включаться
в состав валовых доходов при погашении обязательства (как из-
вестно, по большому бухгалтерскому счету уменьшение обязательства
- это доход). Если в соответствующем будущем отчетном периоде
валовые доходы увеличивать нет оснований (это сделано ранее - по
"первому событию"), то налоговая база обязательства (далее - НБО)
приравнивается нулю.
Причем здесь действуют формальные правила, противоположные
описанным выше для БСА и НБА: если БСО > НБО, то признавать сле-
дует ОНА, а если БСО < НБО, то признавать следует ОНО.
В данном случае, если, например, БСО = 120 (в том числе НДС -
20), то НБО = 20, РВ = 100, и при действующей ставке налога на
прибыль 30% сумма ОНА, которое подлежит признанию, составит: ОНА -
- РВ х 0,3 = 30.
Погашение такого ОНА произойдет в периоде погашения креди-
торской задолженности перед покупателем - т. е. путем соот-
ветствующей реализации. Разумеется, если при такой реализации -
согласно описанному выше - будет происходить и погашение ОНО, свя-
занного с реализуемыми активами, то ничто не может помешать свора-
чиванию соответствующих сумм ОНА и ОНО.
Теперь рассмотрим кредиторскую задолженность, связанную с
приобретением (перед продавцом).
Такая задолженность образуется при получении от продавца това-
ров, работ, услуг до их оплаты. Следовательно, сумме подобного
обязательства вполне можно поставить в соответствие определенный
вид актива и анализировать его в описанном выше порядке.
Базирование убытков
Главное, что можно сказать сразу о суммах так называемых "на-
логовых сбережений" - т. е. о тех суммах, на которые предприятие
имеет право в будущих отчетных периодах (20 кварталов = 5 лет)
уменьшить будущие суммы текущего налога на прибыль, так это то,
что в данном случае - "пришло полбеды". Полбеды в том смысле, что
если и надо при этом что-либо признавать, так это лишь ОНА, а
никакого ОНО в связи с наличием у предприятия "налоговых сбереже-
ний" - не может быть признано в принципе.
Здесь мы немного нарушим свое молчание по поводу промежуточной
финансовой отчетности и поговорим о налогово-бухгалтерских собы-
тиях в течение календарного года, правда сделаем это только для
пущей наглядности.
Скажем, в I квартале отчетного года предприятием получена нал-
оговая прибыль и начислен текущий налог на прибыль (обращаем вни-
мание, что здесь мы говорим именно о текущем налоге на прибыль, а
не о НН). Соответственно по кредиту счета учета текущих обяза-
тельств по налогу на прибыль (чего уж тут темнить - субсчета 6412)
отражена сумма текущего налога на прибыль.
Скажем, во II квартале отчетного года валовые расходы превыси-
ли валовые доходы, т. е. имеет место налоговый убыток.
Особенности переноса налогового убытка заключаются в том, что
его сумма "действует" только вперед: учитывается в будущих кварта-
лах, и не "действует" назад: не можетуменьшить ранее начисленную
сумму текущего налога на прибыль.
Таким образом, если бы не подобные причуды переноса, то сумма
текущего налога на прибыль, рассчитанная нарастающим итогом с
начала года (т. е. за полгода), должна бы быть меньше той суммы,
которая отражена по кредиту субсчета 6412. "Должна бы" и "была
бы", если бы налоговый убыток действовал "назад".
То есть, во-первых, имеет место как бы завышение суммы текуще-
го налога на прибыль, причем, если бы мы составили Баланс по сос-
тоянию на конец полугодия, то вся эта сумма была бы отражена по
статье текущих обязательств перед бюджетом.
Во-вторых, если у предприятия есть уверенность в получении
налоговой прибыли в будущем, то подобное "завышение" является
временным, поскольку при первом же получении налоговой прибыли (в
достаточной сумме), оно будет скомпенсировано (погашено) соот-
ветствующим "занижением".
В-третьих, эта ситуация практически аналогична с описанным
выше "завышением/занижением", поскольку образующаяся при этом РВ
также не затрагивает величину расходов по налогу на прибыль. И на
тех же основаниях соответствующая величине РВ сумма налога подле-
жит признанию в качестве ОНА.
Понятно, что погашение этого ОНА произойдет в том отчетном пе-
риоде, когда перенесенные налоговые убытки наконец сработают в
уменьшение полученной налоговой прибыли.
Таким образом, если на конец отчетного периода в налоговом
учете отражена сумма налогового убытка, подлежащего переносу на
будущие периоды (строка 40 декларации о прибыли предприятия), то
при наличии у предприятия уверенности в том, что вся эта сумма в
будущем будет перекрыта налоговой прибылью/сумма ОНА может быть
рассчитана исходя из того, что РВ равна показателю строки 40 дек-
ларации, т. е.: ОНА = РВ х 0,3, где: 0,3 - действующая ставка на-
лога на прибыль 30 %.
Отражение
Бухгалтерские записи признанных и погашенных сумм ОНА, ОНО, а
также сумм расходов по налогу на прибыль не отличаются слож-
ностью:
- расходы по налогу на прибыль - Дт 981 - Кт 6412 (в течение
года так отражаются суммы текущего налога на прибыль, но по сос-
тоянию на конец года дебетовое сальдо субсчета 981 должно строго
соответствовать сумме расходов по налогу на прибыль годового
отчетного периода);
- признанный ОНА - Дт 17 - Кт 6412 (эта и последующие записи
делаются по состоянию на конец отчетного года, если, конечно, не
найдутся мазохисты, пренебрегшие разрешением пункта 15 П(С)БУ 17);
- признанное ОНО - Дт 981 - Кт 54;
- погашенный ОНА - Дт 6412 - Кт 17;
- погашенное ОНО - Дт 54 - Кт 6412;
- взаимное погашение ОНА и ОНО - Дт 54 - Кт 17.
В заключение отметим, что, во-первых, мы ограничились рассмот-
рением некоторых наиболее типичных ситуаций, но не имели возмож-
ности описать все ситуации (для этого еще хватает времени до конца
года); во-вторых, мы рассмотрели ОНА и ОНО только с точки зрения
наличия оснований для их признания, но пока не затрагивали крите-
риев, которые ограничивают (особенно это касается ОНА) или избав-
ляют от необходимости подобного признания вообще (в частности, к
этому вопросу "примыкает" вопрос учета "сомнительности" при анали-
зе сумм дебиторской задолженности); в-третьих, пока что мы не
стали высказывать своих догадок по поводу "доходов от налога на
прибыль"; в-четвертых, нельзя не согласиться, что в течение отчет-
ного периода (года) ОНА, как и любой другой актив, может перестать
соответствовать критериям актива - с известными последствиями; и,
наконец, в-пятых, мы хотели бы еще раз высказаться за освобождение
"упрощенцев" от подобных головоломок путем внесения соответствую-
щей нормы в П(С)БУ 25, поскольку анализ рекомендованной Инструк-
цией № 291 корреспонденции счетов 17 и 54 все же позволяет заклю-
чить, что они по крайней мере могут использовать эти счета. Разу-
меется, "могут" - не значит "должны", но хотелось бы, чтобы
где-нибудь написали прямо: "не должны". Строго говоря, даже нынеш-
няя редакция п. 43 П(С)БУ 25 позволяет заключить, что "не должны",
но...
Итак, "раздвоение сверху". Причем здесь раздвоение и с какого
верха? - Да при том и с того, что главная проблема с внедрением
П(С)БУ, очевидно, заключается в том, что те, кто их пишет и тем
более утверждает, никогда не применяли на практике всего ими напи-
санного, и могут лишь уповать на то, что им никогда не придется
руководствоваться своими рекомендациями, а те, кому, увы, прихо-
дится, - остается следовать за вывихами околонаучной мысли, нас-
колько это возможно, и ждать, пока там, наверху, признают, нако-
нец, что они - в отличие от того, кто понимает, а сказать не
может, - понимать-то, наверное, понимают, а вот насчет сказать...
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 39/01, стр. 33
[14.05.2001]
А. Голенко
бухгалтер-эксперт Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------