Зеленый учет
Обеспечение налогово-бухгалтерского учета курсовых разниц
при инвалютных предоплатах и их возврате
------------------------------------------------------------------
Часть I. "Скрещивание" учетов
С 01.01.2001 г. ведение бухгалтерского и налогового учета
операций в инвалюте стало занятием, особенно вредным как для
физического, так и для психического здоровья бухгалтеров. Причина
этого - появление П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений валют-
ных курсов" {1}.
Разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом инвалютных опе-
раций существовал, конечно, и раньше, однако он был не столь ка-
тастрофическим, особенно в вопросах начисления курсовых разниц.
Поэтому многие бухгалтера-"валютчики" брали нужные им данные по
начисленным курсовым разницам из бухучета и без изменений перено-
сили их в учет налоговый, то есть в декларацию о прибыли. В конеч-
ном счете расхождения, если и случались, то, как правило, незначи-
тельные. Поэтому такие действия бухгалтера были вполне оправданы
(хотя и не совсем законны - когда расхождения все-таки имели место
быть).
Теперь же этот метод "скрещивания учетов" не срабатывает вооб-
ще: П(С)БУ 21 поделил все бухгалтерские статьи на монетарные {2}
и немонетарные {3} и предписал с 01.01.2001 г. не начислять в бу-
хучете курсовые разницы на "немонетарку", куда, в частности, попа-
дают и авансы (предоплаты) в иностранной валюте - как полученные,
так и перечисленные предприятием (см. п. 6 и 7 П(С)БУ 21).
В налоговом же учете по инвалютным операциям ничего не измени-
лось. Там, как и раньше, в соответствии с п/п. 7.3.3 и 7.3.6 Зако-
на о Прибыли ( 334/94-ВР ) продолжают начисляться курсовые разницы
(правда, под другим названием) как на монетарные, так и на немоне-
тарные статьи.
Таким образом, бухгалтеру не избежать параллельного ведения
двух учетов инвалютных операций (особенно в части начисления
курсовых разниц).
Можно ли хоть как-то облегчить здесь труд бухгалтера? На наш
взгляд, вполне можно, если использовать один нехитрый технический
прием. Суть его состоит в следующем.
Курсовые разницы в бухучете, как и до 01.01.2001 г., следует
начислять на все статьи, включая немонетарные. Однако чтобы и
"волки были сыты" (в смысле - налоги правильно посчитаны), и "овцы
целы" (нормы П(С)БУ соблюдены), делать это следует по-разному.
Скажем, курсовые разницы на "монетарку" начислять как положено и
продолжать записывать в учете, условно говоря, "полноценным" чер-
ным или синим цветом. Курсовые же разницы, начисленные на "немоне-
тарку" (в том числе на предоплаты полученные-перечисленные), мож-
но проводить в регистрах каким-нибудь другим цветом (например, зе-
леным {1}), чтобы можно было их сразу "усечь", а точнее - отсечь,
при заполнении финансовой отчетности, а также при оприходовании
полученного или отражении доходов по отгруженному (выполненному-
заактированному), в отношении которых были перечислены-получены
предоплаты.
(Если бухучет на предприятии ведется с помощью компьютера, то
настроить соответствующим образом бухгалтерскую программу тоже,
как правило, труда не составляет. На компьютере это даже удобнее.)
Таким образом, курсовые разницы по "немонетарке" начисляются
как бы вне баланса - в том смысле, что для целей бухотчетности та-
кие "цветные" записи вообще не учитываются (не путайте это с заба-
лансовым учетом, то есть с учетом на счетах класса 0, по которым
нет двойной записи).
Оформленные таким образом бухучетные записи можно теперь
использовать и для целей налогового учета.
Пример:
1) перечислена частичная предоплата в инвалюте за границу по
импортному контракту в сумме $10 000 (курс НБУ на дату предоплаты
- 5,1 грн. за $1);
2) на дату промежуточной отчетности (на конец отчетного перио-
да) курс изменился и составил 5,3 грн. за $1;
3) получены по импортному контракту товары на сумму $15 000
(курс НБУ на эту дату, указанный во "ввозной" ГТД, - 5,2 грн. за
$1);
4) перечислен иностранному партнеру остаток задолженности в
сумме $5000 (курс НБУ - 5,4 грн. за $1).
Теперь попробуем все это последовательно отразить в учете
вышеописанным "смешанным" способом.
===+===============+==========+============+===========+==============
№ | Бухгалтерская | Цвет | Сумма, | Налоговый | Примечание
п/п| проводка | проводки | грн./$ | учет |
===+===============+==========+============+===========+==============
1 | д-т 371, | черный |57 000 грн./| Валовые | Балансовая
| к-т312 | | $10 000 | затраты в | стоимость
| | | | размере | инвалюты
| | | | балансовой| зависит от
| | | | стоимости | происхождения
| | | | перечис- | конкретной
| | | | ленной | инвалюты,
| | | | инвалюты | отправленной
| | | | | в виде пре-
| | | | | доплаты (см.
| | | | | п/п. 7.3.2
| | | | | Закон о При-
| | | | | были)
---+---------------+----------+------------+-----------+--------------
2 | д-т 371, | зеленый | 2000 грн. | Валовой | Эта проводка
| к-т 714 | | [(5,3-5,1) | доход в | (ее сумма) -
| | | x 10 000] | размере | "внебалансо-
| | | | 2000 грн. | вая", то есть
| | | | | в бухучете в
| | | | | валюте балан-
| | | | | са не участ-
| | | | | вует (на фин-
| | | | | результаты не
| | | | | влияет)
---+---------------+----------+------------+-----------+--------------
3 | а) д-т 945, | зеленый | 1000 грн. | Валовые | См. примеча-
| к-т 371 | | (5,2 - 5,3)| затраты в | ние выше. Та-
| | | x 10 000] | размере | ким образом,
| | | | 1000 грн. | для целей
| | | | | бухучета на
| | | | | эту дату в
| | | | | д-те 371 так
| | | | | и продолжает
| | | | | числиться
| | | | | "черным" -
| | | | | 51 000 грн.,
| | | | | то есть прово
| | | | | использован-
| | | | | ные для целей
| | | | | налогового
| | | | | учета, теперь
| | | | | уже можно
| | | | | отсторниро-
| | | | | вать (вариан-
| | | | | ты: стереть,
| | | | | перечеркнуть
| | | | | и т.п.)
|---------------+----------+------------+-----------+--------------
| б) д-т 28, | черный |51 000 грн./| - |
| к-т 371 | | $10 000 {5}| |
| | | | |
| | | | | Это "полно-
| | | | | ценные" про-
| | | | | водки по
| | | | | оприходованию
| | | | | товаров (курс
| | | | | смешанный:
| | | | | частично -
|---------------+----------+------------+-----------| это курс пре-
| в) д-т 28, | черный |26 000 грн./| "Вторые" | доплаты, час-
| к-т 632 | | $ 5000 {5} | валовые | тично - ГТД)
| | | | затраты в |
| | | | размере |
| | | | 26 000 |
| | | | грн. |
---+---------------+----------+------------+-----------+--------------
4 | а) д-т 945, | черный | 1000 грн. | Валовые | Данная про-
| к-т 632 | | | затраты в | водка "пол-
| | | | размере | ноценно"
| | | | 1000 грн. | отражается в
| | | | | учете и ба-
| | | | | лансе, так
| | | | | как эта
| | | | | статья - мо-
| | | | | нетарная
|---------------+----------+------------+-----------+--------------
| б) д-т 632, | черный |27 000 грн./| - | -
| к-т 312 | | $ 5000 | |
----------------------------------------------------------------------
В общем, принцип вы поняли, а уж как применить его на практике
- это простор для вашего творчества. Во всяком случае, те кто
пользуется данным способом, говорят, что так - удобнее.
Часть II. Возвраты
Коснемся между делом еще одного инвалютного вопроса - не столь
частого на практике, но довольно забавного: как отражать в бухгал-
терском и налоговом учете разницы в курсах, когда предприятием
сначала получена (перечислена) валютная предоплата, а затем по ка-
кой-то причине (например, вследствие расторжения договора) эта
предоплата возвращается предприятием (предприятию).
Бухгалтерский учет
Похожая ситуация (с превращением денежного договора в бартер-
ный или наоборот) и вариант ее бухучетного решения освещались в
"Бухгалтере" № 6'2001 на с. 28-29. Изложенный там подход вполне
применим и к "возвратно-предоплатным" ситуациям, поэтому повторять
прежние рассуждения не станем, а сразу согласимся с необходимостью
приведения операции к ее фактическому статусу, выяснившемуся со
временем. Применительно к нашей проблеме отметим, что вместо
товаров (работ, услуг) мы (или нам) стали должны инвалюту, то есть
задолженность по полученной или перечисленной предоплате преврати-
лась из немонетарной статьи в монетарную.
Поэтому, чтобы в бухучете все "сложилось", необходимо задним
числом - с момента получения (перечисления) предоплаты и до момен-
та принятия сторонами договора решения о ее возврате (до даты
расторжения договора и т.п.) - начислить курсовую валютную разницу
{6}. И в дальнейшем - продолжать ее начислять на такую задолжен-
ность вплоть до даты перечисления (возврата) предоплаты.
Налоговый учет
В налоговом учете первоначально при получении (перечислении)
предоплаты были отражены доходы (затраты) в сумме балансовой
стоимости полученной (перечисленной) валюты. Понятное дело, что
эти доходы (затраты) теперь, когда из допсоглашения к договору или
другого документа бухгалтеру стало известно о возврате, необходимо
отсторнировать.
Прежнее отражение доходов (затрат) в данном случае не было
ошибкой бухгалтера, так как производилось в полном соответствии с
хозяйственными документами. Мы имеем дело со вновь открывшимися
обстоятельствами, поэтому, по нашему мнению, упомянутые корректи-
ровки должны производиться в текущей декларации о прибыли и уточ-
ненную декларацию за период получения (перечисления) предоплаты в
ГНИ представлять не нужно.
Хуже обстоит дело с курсовыми разницами, начисленными на такие
предоплаты в налоговом учете. Ведь в соответствии с п/п. 7.3.6 эти
курсовые разницы начислялись за предыдущие периоды и попадали либо
в валовые доходы, либо на валовые затраты. Нужно ли сейчас произ-
водить их сторнировку вследствие сторнировки основной суммы из
валовых доходов (затрат)? {7} Напомним п/п. 3.2.4 действующей
редакции Порядка составления декларации о прибыли предприятия
(особо обратите внимание на его последний абзац):
"По строке 2.5 отражаются положительная разница от пересчета
дебиторской задолженности в иностранной валюте, находившейся
на учете плательщика налога на конец отчетного периода, в
гривни - при увеличении официального валютного (обменного)
курса Национального банка Украины, а также отрицательная раз-
ница от пересчета кредиторской задолженности - в случае
уменьшения официального валютного (обменного) курса Националь-
ного банка Украины.
При уменьшении валютного (обменного) курса Национального банка
Украины отрицательная разница от пересчета в гривни деби-
торской задолженности в иностранной валюте, находившейся на
учете у плательщика налога на конец отчетного периода, а также
положительная разница от пересчета кредиторской задолженности
в случае увеличения указанного курса отражаются по строке
29.10 приложения "З" к декларации.
В таком же порядке отражается разница от пересчета при погаше-
нии дебиторской или кредиторской задолженности в течение
отчетного периода.
Разница по результатам пересчета на последний рабочий день
отчетного периода задолженности в иностранной валюте - деби-
торской (отрицательной разницы) и кредиторской (положительной
разницы) отражается по строке 29.10 приложения "З" к деклара-
ции при условии отражения в налоговом учете основной суммы
такого долга".
Как видим, четкий ответ на наш вопрос из этого текста не выте-
кает. Исходя из последнего абзаца можно с равными основаниями
отстаивать как вариант со сторнировкой прежних валовых доходов
(валовых затрат) по курсовым разницам, так и вариант без оной.
Налицо возможность неоднозначного прочтения. А значит, можно вос-
пользоваться правилом о конфликте интересов (см. с. 4).
Если общий итог от начисленных по предоплате курсовых разниц -
валовые доходы, то вы можете произвести их сторнировку, объясняя
инспектору свои действия тем, что не выдержаны условия последнего
абзаца процитированного выше фрагмента Порядка (который по анало-
гии должен распространяться и на доходы), поскольку из налогового
учета отсторнирована "основная сумма долга".
Если же курсовые разницы по предоплате привели в итоге к вало-
вым затратам, то отказ от их сторнирования можно обосновывать тем,
что в момент их начисления и отражения в декларации условия
п/п. 3.2.4 как раз были соблюдены (то есть основная сумма долга
отражалась в налоговом учете), а о последующей корректировке ни в
Порядке, ни в Законе ничего не сказано (даже писем ГНАУ на этот
счет не припоминается).
Такая вот получается "игра". {8}
При этом и в первой, и во второй ситуации надо настоятельно
демонстрировать инспектору п/п. 4.4.1 Закона № 2181-III (мы не
случайно приводим его в каждом выпуске "Бухгалтера"). {9}
Обращаем внимание и на то, что согласно п/п. 7.3.3 Закона о
Прибыли, если инвалютная задолженность
"продается (погашается) в течение отчетного периода, стоимость
такой задолженности определяется путем пересчета ее суммы в
гривни по официальному валютному (обменному) курсу Националь-
ного банка Украины, действовавшему на дату такой продажи
(погашения)".
Как нам кажется, данная норма должна применяться и к нашей си-
туации, поскольку при обратном перечислении (получении) бывшей
предоплаты как раз и происходит "погашение задолженности". То есть
курсовые разницы в налоговом учете должны начисляться до самой да-
ты возврата-погашения (а не только до конца предыдущего отчетного
периода).
Теперь - по традиции - маленький примерчик:
1) предоплата в инвалюте
а) получена
б) перечислена в сумме $10 000 (курс НБУ на эту дату - 5,1
грн. за $1);
2) на дату промежуточной отчетности курс НБУ - 5,4 грн. за $1;
3) инвалютная предоплата возвращена
а) предприятием
б) предприятию в сумме $10 000 (курс НБУ на эту дату составил
5,3 грн. за $1).
а) вариант с возвратом предоплаты полученной
===+===============+===============+================+=============
№ | Бухгалтерская | Сумма, грн./$ | Налоговый учет | Примечание
п/п| проводка | | |
===+===============+===============+================+=============
1 | д-т 312, | 51 000 грн./ | Валовой доход | См. п/п.
| к-т 681 | $10 000 | в сумме 51 000 | 7.3.1 Закона
| | | грн. | о Прибыли
---+---------------+---------------+----------------+-------------
2 | - | - | Валовые затраты| Пересчет
| | | на сумму курсо-| произведен
| | | вой разницы - | согласно
| | | 3000 грн. | п/п. 7.3.6
| | | [(5,4-5,1) х | Закона о
| | | 10 000] | Прибыли. Кто
| | | | желает
| | | | "скрещивать"
| | | | учеты (см.
| | | | часть 1),
| | | | может на эту
| | | | сумму соста-
| | | | вить "вне-
| | | | балансовую"
| | | | (зеленую)
| | | | проводку
| | | | д-т 945,
| | | | к-т 681
---+---------------+---------------+----------------+-------------
3 | д-т 945, | 2000 грн. | Валовой доход |
| к-т 681 | [(5,3-5,1) х | (!) от курсовой|
| | 10 000) | разницы на |
| | | сумму 1000 грн.| Курсовая
| | | [(5,3-5,4) х | разница в
| | | 10 000] {10} | налоговом
| | | | учете начис-
| | | | лена соглас-
| | | | но п/п.
| | | | 7.3.3 Закона
| | | | о Прибыли
| | | | (и, естест-
| | | | венно, отли-
| | | | чается от
| | | | бухучетной,
| | | | учитывающей
| | | | в данной
| | | | нестандарт-
| | | | ной ситуации
| | | | только "пер-
|---------------+---------------+----------------| вый" и "пос-
| д-т 681, | 53 000 грн./ | Сторнировка ва-| ледний" кур-
| к-т 312 | $10 000 | лового дохода | сы)
| | | на сумму 51 000|
| | | грн. |
------------------------------------------------------------------
б) вариант с возвратом предоплаты перечисленной
===+===============+===============+================+=============
№ | Бухгалтерская | Сумма, грн./$ | Налоговый учет | Примечание
п/п| проводка | | |
===+===============+===============+================+=============
1 | д-т 371, | 51 000 грн./ | Валовой затраты| См. п/п.
| к-т 312 | $10 000 | в размере ба- | 7.3.2 Закона
| | | лансовой стои- | о Прибыли
| | | мости валюты |
---+---------------+---------------+----------------+-------------
2 | - | - | Валовой доход | Пересчет
| | | на курсовую | произведен
| | | разницу в сумме| согласно
| | | 3000 грн. | п/п. 7.3.6
| | | [(5,4-5,1) х | Закона о
| | | 10 000] | Прибыли. Кто
| | | | желает
| | | | "скрещивать"
| | | | учеты (см.
| | | | часть 1),
| | | | может на эту
| | | | сумму сде-
| | | | лать "вне-
| | | | балансовую"
| | | | (зеленую)
| | | | проводку
| | | | д-т 371,
| | | | к-т 714
---+---------------+---------------+----------------+-------------
3 | д-т 371, | 2000 грн. | Валовой затраты|
| к-т 714 | | (!) от курсовой|
| | | разницы на |
| | | сумму 1000 грн.|
| | | [(5,3-5,4) х |
| | | 10 000] {10} | Курсовая
| | | | разница в
| | | | налоговом
| | | | учете начис-
| | | | лена соглас-
| | | | но п/п.
| | | | 7.3.3 Закона
| | | | о Прибыли
| | | | (и, естест-
| | | | венно, отли-
| | | | чается от
| | | | бухучетной,
|---------------+---------------+----------------| учитывающей
| д-т 312, | 53 000 грн./ | Сторнировка ва-| только "пер-
| к-т 371 | $10 000 | ловых затрат на| вый" и "пос-
| | | сумму, отражен-| ледний" кур-
| | | ную при получе-| сы)
| | | нии предоплаты |
| | | (см. стр. 1 |
| | | настоящей таб- |
| | | лицы) |
------------------------------------------------------------------
Надеемся, мы хоть немного вам помогли. Желаем успехов на учет-
но-инвалютном поприще.
{1} Утверждено приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193. Действую-
щую редакцию этого Стандарта (с учетом изменений, внесен-
ных приказом от 30.11.2000 г. № 304) - см. в "Бухгалтере"
№ 1-2'2001 на с. 105-107.
{2} По-простому: это когда мы ждем, или уже имеем, или должны
деньги (валюту). См. по этому поводу "Бухгалтер" № 17'2000, с.
14-15, а также № 6'2001, с. 27-28.
{3} Это когда ждем или должны неденьги (см. там же).
{4} Лучше уже зеленый учет, чем зеленый бухгалтер.
{5} В ГТД при этом будет значиться сумма 78 000 грн. и $15 000, в
то же время товары в бухучете оприходованы на сумму 77 000
грн. Об этой несуразице уже писал И. Чалый в "Бухгалтере"
№ 6'2001 на с. 28. Не забывайте об этом, так как правильно
оприходовать в такой ситуации импортные товары важно и для
налогового учета (для перерасчета по п. 5.9).
{6} Или просто ввести в баланс то, что было отражено (зеленым) вне
его - см. часть 1.
{7} Сейчас мы на эту проблему смотрим с позиции ГНАУ, то есть при-
вязываем курсовые разницы к тому, отражалась ли основная сумма
долга в налоговом учете.
{8} Об использовании правила о конфликте интересов в подобных
"маятниковых" ситуациях - см. также "Бухгалтер" № 16'2001, с.
30-31.
{9} Аналогичный подход применим и к другим случаям, когда (не)
должна производиться сторнировка в налоговом учете ранее на-
численных курсовых разниц (например, при возврате товаров по
внешэкономконтракту, переоформлении денежного контракта в бар-
терный и т.п.).
{10} Вопросы (не)начисления в этой ситуации в налоговом учете кур-
совых разниц и (не)сторнировки курсовых разниц, ранее начис-
ленных (см. стр. 2 в таблицах "а" и "б"), решайте "в свете
изложенного" сами.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№19/01, стр. 18
[01.07.2001]
Алексей Павленко
Зам. главного редактора
------------------------------------------------------------------