Перед тем как самостоятельно сдаться - хорошенько подумайте
(может, никто ничего не заметит, а если и заметит,
накажет не так больно)
Математику уже затем
учить надо, что она
ум в порядок приводит.
М. Ломоносов
------------------------------------------------------------------
Немного фискальной арифметики. Последняя хоть и является лишь
малой частью математики, но влияние на умы налогоплательщиков
производит именно такое, о котором говорил великий академик: в
порядок приводит. Что особенно ценно на фоне беспорядка,
производимого в тех же умах многими налоговыми законами.
Ниже в табличке приведены последствия обнаружения совершенной
предприятием ошибки на сумму N грн. (эта сумма по каким-то
причинам не была отражена в соответствующей декларации, а значит,
и не является частью согласованного налогового обязательства). Для
простоты (чтобы ненароком не перейти от арифметики к высшей
математике) будем считать, что эта сумма N грн. и есть недоплата.
{1} Админштрафы (поскольку они применяются не к предприятию, а к
должностному лицу) во внимание не берутся.
==================+==============================+================
Выявление ошибки | Следует уплатить | Примечания
|(кроме суммы недоплаты N грн.)|
|------------------------------|
| штраф | пеня |
==================+==============+===============+================
Самостоятельное | 10% от N | нет | При исправлении
(выполнены все | | (на основании | ошибок,
условия п.17.2 | | п/п. 16.1.3 | допущенных при
Закона № 2181-III | | Закона) | составлении
"О порядке | | | декларации,
погашения..." | | | следует руко-
(далее - Закон)) | | | водствоваться
| | | соответствующи-
| | | ми документами
| | | по заполнению и
| | | представлению
| | | деклараций и
| | | налоговыми
| | | разъяснениями
------------------+--------------+---------------+----------------
При документальной| (5% от АО х | нет | Кпер -
проверке | Kпер, | (на основании | количество
(применяются | но | абз. "б" | налоговых
условия | 10 НМ < штраф| п/п. 16.1.2 | периодов
п/п. 17.1.3 | < 25% от N | Закона) {2} | начиная с
Закона) | | | периода
| | | возникновения
| | | недоплаты и
| | | заканчивая
| | | периодом
| | | получения
| | | налогового
| | | уведомления;
| | | НМ -
| | | необлагаемый
| | | минимум (на
| | | день публикации
| | | - 17 грн.)
------------------+--------------+---------------+----------------
В представленной | 5% от N, но | то же | О толковании
декларации | штраф > 1 НМ | | терминов
выявлены | | | "арифметическая
арифметические или| | | или методологи-
методологические | | | ческая ошибка"-
ошибки | | | см. письма
(применяются | | | Комитета ВР по
условия | | | вопросам
п/п. 17.1.4 | | | финансов и
Закона) | | | банковской
| | | деятельности
| | | от 20.03.2001г.
| | | № 06-10/167 в
| | | "Бухгалтерской
| | | газете"
| | | № 12'2001 на
| | | с. 8 и ГНАУ
| | | от 06.07.2001г.
| | | №9018/7/23-3317
| | | в "Бухгалтере"
| | | № 20'2001 на
| | | с. 18-19
------------------------------------------------------------------
А теперь представим себе совсем другую ситуацию. Предприятие
не ошиблось и в декларации показало правильную сумму налоговых
обязательств. Но в течение определенного времени не смогло
уплатить в бюджет какую-то часть такого налогового обязательства,
которую мы тоже обозначим как N грн. (заметим, что теперь N - уже
часть согласованного налогового обязательства, поскольку
представляет собой часть суммы, отраженной в декларации).
==================================================================
Срок задержки по уплате | Следует уплатить
согласованного налогового| (кроме суммы задержки N грн.)
обязательства |----------------------------------------
| штраф {3} | пеня
=========================+===================+====================
До 30 календарных дней | 10% от N (абз. 2 | Из расчета 120%
| п/п. 17. 1.7 | годовых учетной
| Закона) | ставки НБУ,
-------------------------+-------------------| действующей на день
От 31 до 90 календарных | 20% от N (абз. 3 | возникновения
дней | п/п. 17.1.7 | налогового долга
| Закона) | или на день его
-------------------------+-------------------| (его части)
Более 90 календарных дней| 50% от N (абз. 4 | погашения, в
| п/п. 17.1.7 | зависимости от
| Закона) | того, какая из
| | ставок больше, за
| | каждый календарный
| | день просрочки
| | (п/п. 16.4.1
| | Закона)
------------------------------------------------------------------
Какие же выводы можно сделать из нашего простенького
арифметического исследования? Сначала - об ошибках.
1. Пеня начисляется начиная с первого рабочего дня, следующего
за последним днем предельного срока уплаты налогового
обязательства. При самостоятельном выявлении ошибки и погашении
заниженного налогового обязательства пени за все время
существования недоплаты не будет. {4} Но не будет этой пени и при
выявлении ошибки контролирующим органом. Так что в этом смысле
варианты равноправны.
2. Если ошибка выявлена контролирующим органом не позднее
двух налоговых периодов после периода ее совершения, то
"принудительный" штраф по п/п. 17.1.3 может не превысить
"добровольного" по п. 17.2 Закона. Однако для недоплат, не
превышающих 1700 грн., "добровольный" штраф величиной в 10% будет
предпочтительнее, так как - в отличие от "принудительного" - он не
ограничен снизу порогом в 170 грн. Однозначно предпочтительна
"самосдача", если с момента возникновения недоплаты прошло больше
двух налоговых периодов.
3. Если есть возможность вести речь об арифметической или
методологической ошибке, то штрафование под этим соусом (то есть с
применением только 5% от недоплаты) несомненно гуманнее, чем по
любым другим возможным основаниям, включая полноценную процедуру
самостоятельного выявления. Те ошибки, которые совершены
непосредственно в декларации (например, при сложении или вычитании
строк), будут, вероятнее всего, выявлены в процессе перенесения
данных из декларации на лицевой счет плательщика (при "прогонке"
через компьютер). Здесь особых вопросов не возникает.
Но, например, письмо ГНАУ от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317
( v9018225-01 ) относит к числу попадающих в штрафуемую по
п/п. 17.1.4 Закона категорию и арифметические ошибки или описки,
допущенные
"при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а
также при перенесении данных налогового учета из регистров в
декларацию о прибыли предприятия или в приложения к ней".
Что должен сделать бухгалтер, обнаруживший у себя в учете
именно такую оплошность? Парадокс заключается в том, что
при желании самостоятельно исправить арифметическую или
методологическую ошибку (например, совершенную при перенесении
данных налогового учета из регистров в декларацию) плательщику
более дешевая возможность это сделать, чем уплатив 70%-ный штраф,
не предоставляется. Выходит, что выявление такого рода ошибки
контролирующими органами наказывается более мягко, чем
самостоятельное ее исправление (ведь в п. 17.2 говорится о
необходимости соблюсти его требования для избежания санкций
подпунктов 17.1.2-17.1.7, то есть и конкретно п/п. 17.1.4 Закона,
который мягче, чем п. 17.2)! А ведь проверяющим ошибку еще надо
найти...
Принимая в такой ситуации решение самостоятельно не сдаваться,
главное - иметь полную уверенность в том, что налоговики
впоследствии воспримут эту ошибку именно в таком ракурсе
(поэтому важно внимательно прочитать упоминавшиеся письма о
толковании "арифметической и методологической ошибки"). Если такой
уверенности нет, то о 5%-ном штрафе лучше забыть и справедливым
остается все, что сказано в предыдущем пункте. Ну а сами
налоговики в этом вопросе весьма осторожны (см. письмо ГНАУ
от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317):
"Государственная налоговая администрация Украины обращает
внимание на то, что при принятии решений [о наказании] за
допущенные арифметические и методологические ошибки, приведшие
к занижению объекта налогообложения, в каждом конкретном
случае следует объективно учитывать причины и обстоятельства,
приведшие к возникновению таких ошибок, и применять штрафные
санкции при наличии достаточных оснований относительно
намерений умышленного уклонения от уплаты налоговых
обязательств с учетом размеров занижения объекта
налогообложения".
Теперь сравним совершение ошибки, приведшей к появлению
недоплаты на сумму N, с ситуацией, когда ошибки не было, но та же
сумма, будучи задекларированной, оказалась неуплаченной. Легко
видеть, что сумма штрафов при задержке уплаты согласованного
обязательства, превышающей уже 30 дней, приближается к сумме
штрафов за скрываемую в течение одного налогового периода ошибку.
А ведь к этому следует добавить еще и пеню, которая начисляется
в течение всего срока задержки уплаты. В общем, выходит, что
в целом существующая система штрафов не очень-то стимулирует
безошибочность в декларировании (как это в какой-то мере было при
существовании картотеки), поскольку жестко карает за неуплату
именно согласованного налогового обязательства. {5}
Мы сознательно ограничили свое рассмотрение применением
п/п. 17.1.3, 17.1.4, 17.1.7 и. п. 17.2 Закона. Ведь с п/п. 17.1.7
и 17.1.2 все более-менее понятно: не представлять или
несвоевременно представлять налоговые декларации - грозит
нерпиятностями (а представлять и не платить по ним, как мы
убедились чуть раньше, - тоже). Подпункты 17.1.5 и 17.1.8 -
достаточно очевидны. А с п/п. 17.1.6 и 17.1.9 пока что и сама ГНАУ
не знает, что делать (см. письмо от 09.07.2001 г. № 9081/7/23-3317
в "Бухгалтере" № 25'2001 на с. 6).
Воспроизведение же всех прозвучавших - почти очевидных -
моментов, как и было сказано в самом начале, служит лишь цели
приведения в порядок ума. Он всем нам еще пригодится, чтобы
считать...
{1} Нарушить эту простоту может переплата по данному виду налога,
о влиянии наличия которой на сумму недоплаты - см., например,
"Бухгалтер" № 16'2001, с. 34. В настоящей статье этот вопрос
нами не затрагивается.
{2} На основании абз. "б" п/п. 16.1.2 Закона при начислении суммы
налогового обязательства контролирующими органами начисление
пени начинается только при нарушении предельного срока
уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом
уведомлении, выписанном по результатам проверки. Но при этом
уже появятся и штрафы по п/п. 17.1.7 Закона.
{3} Согласно последнему абзацу п/п. 17.1.7 Закона уплачивается
один из штрафов - в зависимости от общего срока задержки.
{4} В целом же условий п. 17.2 Закона для ненаказания плательщика
при "самосдаче" - больше: необходимо еще добровольно уплатить
штраф 10% от имевшей место недоплаты. Налоговики же сюда
подвязывают и обязательность представления уточненной
декларации. А в отношении налога на прибыль и НДС необходимо
к тому же представить справки о самостоятельном доначислении
штрафа в размере 10% недоимки. Но это требование уже не из
Закона (п. 17.2), а из Порядка заполнения и представления
налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и из
Рекомендаций относительно приема и сроков рассмотрения
налоговых деклараций по налогу на прибыль и механизма
реализации выявленных правонарушений - см. соответственно
"Бухгалтер" № 14'2001, с. 24-29, и "Бухгалтерскую газету"
№ 40-41'2001, с. 9-21.
{5} Хотя при небольших суммах обнаружение контролирующим органом
- хуже (в силу ограничения штрафа снизу величиной в 10 НМ).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/01, стр. 36
[01.10.2001]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------