Рассказать вам буду рад, как не списывать кредзад
при ликвидации
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 27'2001 на с. 46-47 рассматривались некоторые
вопросы, связанные со списанием кредиторских задолженностей.
Продолжим эту тему. На этот раз обратимся к списаниям таких
задолженностей при ликвидации предприятия.
Ситуация. Предприятие закрывается, а в его балансе продолжают
"висеть" непогашенные долги {1}, поскольку кредиторы в течение
положенного двухмесячного срока за этими долгами не обратились.
Собственно, предприятию и погасить-то их нечем - в балансе кроме
кредиторских задолженностей остались одни убытки да уставный фонд.
Что же делать при закрытии с этими долгами в бухгалтерском и
налоговом учете?
1. Бухучет
Первая мысль, которая приходит в голову, - свернуть эти
кредиторские задолженности (и уставный фонд) с убытками, да и дело
с концом. Но так ли это просто?
Напомним, что согласно Инструкции по применению Плана счетов
кредиторские задолженности с истекшим сроком исковой давности,
возникшие в ходе операционного цикла, относятся в к-т 717 "Доход
от списания кредиторской задолженности", а "неоперационные" - в
к-т 746 "Прочие доходы от обычной деятельности". Что касается
ликвидационной ситуации, то для нее эта Инструкция вообще никаких
проводок не предусматривает.
Однако не это главное. Дело в том, что обязательства
ликвидируемого предприятия по уплате долгов закреплены в договорах
(или других подобных хозяйственных документах). И то, что
кредиторы в течение двухмесячного срока после публикации в прессе
объявления о ликвидации не обратились к предприятию, еще не
прекращает эти обязательства и не дает оснований включить
задолженности в бухгалтерские доходы. Ведь срок исковой давности
по ним еще не истек!
Правда, отдельные специалисты с этим не согласны. Они
ссылаются на п. 3 ст. 36 Закона "О предприятиях в Украине"
( 887-12 ) {2}, в котором, в частности, указано, что
"претензии, не удовлетворенные за недостаточностью имущества,
считаются погашенными".
По их мнению, рассматриваемые задолженности, даже если по ним
и не были предъявлены претензии кредиторов, по аналогии тоже
необходимо считать. погашенными еще до момента ликвидации
предприятия, а значит, включать в бухучете в доходы.
Попробуем им возразить.
Во-первых, процитированный пункт - это специальная норма,
которая распространяется только на ситуации, когда претензии
кредиторами таки предъявлялись. Общая же норма установлена ст. 223
ГК ( 1540-06 ):
"Обязательство прекращается ликвидацией юридического лица
(должника или кредитора)".
Она-то и должна применяться в данной ситуации. Во-вторых, втом
же п. 3 ст. 36 Закона "О предприятиях в Украине" не указано,
когда конкретно обязательства становятся погашенными в
"специальной" ситуации. То есть для его применения необходимо
учитывать все ту же общую норму из ст. 223 ГК, в соответствии с
которой такое погашение произойдет опять же в момент ликвидации.
Однако вернемся к бухучету. Исходя из вышесказанного уместно
говорить, что списание задолженностей фактически нарушит один
из основных принципов бухучета и финотчетности - принцип
осмотрительности, так как при этом будет занижена оценка
обязательств и завышена оценка доходов предприятия. Да и какой
бухгалтер рискнет без соответствующих документов самоуправно
списать с баланса вполне законные обязательства?
Кроме того, в любой момент вплоть до самого закрытия кредиторы
имеют право явиться и потребовать уплаты долгов. Поэтому если уж
говорить, что срок исковой давности оборвется в связи с
ликвидацией, то будет корректным уточнить, что оборвется он только
в момент ликвидации, и это будет актуально уже только для
кредиторов (которые - в отличие от должника - будут всё еще
"живы").
Так что, возможно, не стоит бежать впереди "похоронной
процессии", упреждая "кончину" предприятия такими бухдоходами.
С другой стороны, при желании можно отыскать и аргументы в
пользу списания этих задолженностей в доходы (с последующим
сворачиванием их с убытками). Например, если читать под нужным
углом п. 5 П(С)БУ 11 ( z0085-00 ) "Обязательства" {3}:
"Обязательство признается, если его оценка может быть
достоверно определена и существует вероятность уменьшения
экономических выгод в будущем вследствие его погашения. Если
на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит
погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного
периода".
А поскольку в рассматриваемом случае активы в балансе
отсутствуют (а пассивы уравновешиваются вместо активов
контрпассивами в виде убытков), сторонники списания делают вывод,
что эти обязательства погашаться не будут (дескать, "вероятность
их погашения" равна нулю) и их надо включать в доходы.
Однако такие действия бухгалтеру необходимо подтвердить как
минимум письменным распоряжением руководителя (а еще лучше -
какой-нибудь "цидулкой" от кредитора).
Впрочем, даже при наличии такого подтверждения списание, по
нашему мнению, будет не вполне корректным. Ведь какая-то
вероятность погашения обязательств все же остается (например,
учредители могут подбросить деньжат для оплаты этих долгов) {4}.
А фраза "обязательство не подлежит погашению" по смыслу явно
подразумевает ликвидацию кредитора, а не дебитора (иначе,
повторим, нарушается принцип осмотрительности).
Подводя итог, отметим, что в конечном счете - решение за вами,
но, по нашему мнению, имеются определенные основания при закрытии
предприятия не признавать в бухучете эти суммы доходами. Так что
"нулевой" окончательный баланс в данной ситуации может и не
получиться: в итоге в нем будут красоваться и убытки, и кредиторы.
Да и кто вообще придумал, что этот баланс должен быть "нулевым",
то есть пустым?
Это ведь только налоговики при закрытии предприятия требуют
всё списать и представить им "нулевой" ликвидбаланс. Они ведь
любят использовать бухучет, чтобы содрать побольше налогов,
особенно в "ликвидационных" ситуациях, - это ни для кого не
секрет. А в нашем случае такое списание долгов в бухучетные доходы
сразу даст им повод потребовать заодно включить эти суммы и в
валовые доходы. {5} Хотя такой повод даже формальным не назовешь -
слишком уж не совпадают учет бухгалтерский и налоговый.
Кстати, ликвидбаланс согласно п/п. 8.1.3 Инструкции о порядке
учета плательщиков налогов (утверждена приказом ГНАУ от 19.02.98г.
№ 80) {6} составляется на дату принятия решения о ликвидации
(то есть как минимум за два месяца до самой ликвидации), когда
даже объявление о ликвидации не сделано и кредиторы о ней еще не
оповещены. В ГНИ такой баланс представляется в течение 10 дней со
дня подачи заявления о снятии с учета (по ф. № 8-ОПП), то есть,
как правило, еще до "предсмертной" проверки. Окончательный же
ликвидбаланс, о котором идет речь в п. 2 ст. 35 Закона "О
предприятиях в Украине", налоговикам вообще представляться не
должен.
Поэтому случаи, когда налоговикам представляется "нулевой"
ликвидбаланс "на дату принятия решения", - большая редкость. Ну
разве что предприятие полностью "самоочистилось" до упомянутой
даты и/или пребывало последние годы в летаргическом сне.
Таким образом, не списывать кредиторские задолженности в
бухучете (отражать их в ликвидбалансе), как правило, бывает
полезно и для защиты от слишком наглых налоговиков во время
"ликвидационной" проверки.
Хотя здесь, безусловно, следует ориентироваться по конкретной
обстановке. Возможно, кому-то и будет удобнее списать эти
задолженности, чтобы не маячили в ликвидбалансе и не провоцировали
излишнее инспекторское любопытство (а то не дай Бог копнет глубже
- а там...).
Однако следует помнить, что если инспектор таки заметит эти
списанные долги, то наверняка потребует включить их и в валовые
доходы. Поэтому мы - за честную игру, тем более что у плательщиков
есть шансы выйти из нее победителем.
2. Налогообложение
Как видите, бухучет прямо вывел нас на тему налогов. Посмотрим
(в плане налогообложения прибыли), как обычно развивается подобная
ситуация в ходе "предсмертной" проверки предприятия.
Все кредиторские задолженности для целей налогового учета
можно условно разделить на 3 основных вида:
1) "предоплатные" - задолженности по ранее полученным
предоплатам, которые так и не были отоварены, но зато побывали в
валовых доходах;
2) "товарные" - возникшие в связи с получением товаров, работ
или услуг, которым так и не случилось стать оплаченными и которые
в свое время были включены в валовые затраты;
3) "нехозяйственные" - те, которые раньше никак в налоговом
учете не отражались.
Инспектор наверняка потребует на основании п/п. 4.1.6 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) включить все эти задолженности в валовой
доход:
"предоплатные" - как безвозвратную финансовую помощь;
"товарные" - как безвозмездно полученные товары, работы,
услуги;
"нехозяйственные" - как то и/или другое (в зависимости от
того, как эти задолженности возникли - при получении товаров или
при получении предоплат) .
Хотя не исключено, что инспектор ("шибко грамотный") и вовсе
не будет подводить ваши долги под безвозмездные товары или
безвозвратную финпомощь, а попросту заявит, что перечень
внереализационных доходов и доходов из других источников,
приведенный в п/п. 4.1.6, - не исчерпывающий, в связи с чем
списываемые долги уходят в валовые доходы сами по себе,
без "подсовывания" под безвозмездные товары или безвозвратную
финпомощь. Тем более что эти агонизирующие задолженности вполне
вписываются в определение "безнадежных" по абз. 3 п. 1.25 Закона о
Прибыли.
Кроме того, по "товарным" задолженностям могут прозвучать
требования об уменьшении (корректировке) ранее отраженных валовых
затрат со ссылкой на общее определение валовых затрат из п. 5.1
Закона о Прибыли (дескать, предприятие фактически не понесло
расходов ни в денежной, ни в материальной, ни в виртуальной
форме).
От всех этих "наездов", в принципе, можно отбиться. Закон
о Прибыли не предусматривает включения таких кредиторских
задолженностей в валовые доходы. И это, на наш взгляд, правильно,
поскольку законное обязательство расплатиться по этим долгам
числится за дебитором вплоть до момента его ликвидации и
прекращается только в этот момент. Кроме того, изучение
определений "безвозвратной финансовой помощи" (п. 1.22) и
"бесплатно предоставленных товаров" (п. 1.23 Закона о Прибыли)
позволяет сделать вывод, что к нашим случаям они вообще отношения
не имеют (подробнее этот момент освещен в прошлом выпуске на
с. 46-47).
Что же касается перечня внереализационных и прочих доходов из
п/п. 4.1.6 Закона о Прибыли, то есть основания считать данный
перечень исчерпывающим. ГНАУ сама косвенно подтвердила это в
первом налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 02.08.2001 г. № 310 (текст разъяснения, а также наш комментарий к
нему - см. в "Бухгалтере" № 23'2001 на с. 8-9).
(При желании то, что сами задолженности в принципе доходами не
являются, можно подтвердить и бухучетом - см. выше.)
Теперь о "безнадежности". Обратите внимание на то, что хотя
согласно п. 1.25 (третий абзац) Закона о Прибыли эти задолженности
и названы безнадежными, в составе того, что подлежит включению в
валовые доходы, в Законе этот вид безнадежных задолженностей не
упомянут. И, видимо, по причине того, что это определение из 1.25
может работать только по отношению к кредиторам и только для
"валовозатратных" целей по ст. 12 Закона, поскольку до момента
ликвидации предприятия, как уже упоминалось выше, признать эти
задолженности безнадежными нельзя.
Что же касается сторнирования валовых затрат (по "товарным"
задолженностям), то этот вопрос является спорным даже при списании
кредиторских задолженностей с истекшим сроком исковой давности
(см. "Бухгалтер" № 27'2001, с. 46-47). А здесь - при несписанных
задолженностях - отбиться от требования инспектора сторнировать
затраты будет гораздо легче.
Подведем "налоговые" итоги. Стопроцентно обосновать
невключение этих кредиторских задолженностей в валовые доходы
нельзя. Осторожные плательщики, скорее всего, будут "прогибаться
под изменчивый мир" и все-таки отразят валовые доходы. Смелые же
будут бороться, используя приведенные нами аргументы (надеемся на
их победу).
Кстати, не забудьте при проверке повесить перед инспектором
плакат с текстом п/п. 4.4.1 Закона "О порядке погашения..."
(см. с. 4) - крупным шрифтом! Может, и подействует...
P. S. По "предоплатным" задолженностям, если вы решите пойти
навстречу инспектору и таки включить их в валовые доходы, можно
поступить следующим образом: утверждать, что операция по продаже
(см. ее определение в п. 1.31 Закона о Прибыли) не состоялась, а
посему прошлые валовые доходы, отраженные при получении
предоплаты, необходимо отсторнировать. О логичности такого
сторнирования "Бухгалтер" писал еще в № 6'2000 на с. 46-47. Теперь
такой подход можно подкрепить еще и аргументом в виде п/п. 4.4.1
Закона "О порядке погашения...". Таким образом, в итоге
выйдет "нулевой" вариант. Ведь нельзя одну и ту же сумму включать
в валовые доходы дважды. Хотя такие ваши доводы могут действия и
не возыметь, ибо логика у инспектора обычно - не законная, а
фискальная. А потому идти "этим" навстречу, наверное, не стоит...
{1} По поводу других бухгалтерских и налоговых проблем,
возникающих при ликвидации, - см. "Бухгалтер" № 15'98,
с. 20-21, № 5-6'99, с. 46-47, и № 24'2001, с. 22-23.
{2} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 51-62.
{3} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 84.
{4} В общем-то, те, кто решил не включать эти суммы в
бухгалтерские доходы, могут дополнительно подстраховаться и
подкрепить эту самую "вероятность погашения", выпросив у
учредителей какой-нибудь документ (скажем, в форме соглашения
между учредителями) о том, что если кредиторы до закрытия
предприятия таки обратятся с претензиями, то учредители
обеспечат предприятие средствами для погашения обязательств.
Тогда бухгалтер будет иметь дополнительное основание не
списывать эти кредиторские задолженности в доходы. Если же у
предприятия при ликвидации что-то имеется и в активе, то
такие предосторожности, возможно, излишни.
{5} Разумеется, о списании на валовые затраты в аналогичной
ситуации непогашенных дебиторских задолженностей, по мнению
налоговиков, не может быть и речи.
{6} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 12.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/01, стр. 43
[01.10.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------